同一控制下企業合并重組的財稅處理

李麗華

[提要] 隨著市場競爭越來越激烈，很多企業股東將自己投資的企業進行重組，以達到增強企業實力、擴大經營規模、優化產業結構、提高企業競爭力的目的。本文通過介紹同一控制下的兩家制藥企業重組中的兩個不同方案，根據《企業會計準則》和相關稅法規定進行對比分析，以期為企業合并重組提供參考。

關鍵詞：企業重組；企業合并；吸收合并；會計處理；稅務處理

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2017年8月2日

一、引言

近年來，國家出文明確企業重組的定義，并給予許多優惠政策，合并重組作為企業重組的一種重要的資本操作形式，被許多企業使用，并從中受益。如何按照會計準則和稅法的規定進行重組操作，如何進行賬務處理，使企業在合并中獲得最大的優惠，并達到企業合并所要得到的效果，本文以相同股東的兩家藥企合并方案比較分析，來簡單介紹同一控制下合并重組的相應處理。

二、案例分析與處理

（一）案例。甲乙兩家制藥企業，都是由股東A和B投資成立。甲成立于2013年，目前只有土地廠房，甲公司的資產負債表項目包括貨幣資金6，000萬元，固定資產8，500萬元，無形資產為土地使用權8，000萬元，尚無生產資格和生產能力；乙公司正常生產經營，成立于2000年，無形資產為土地使用權，多項專利技術與藥品生產許可文號，固定資產為廠房和生產設備。兩公司資產負債表如1所示。（表1）

2016年8月1日兩公司分別招開股東會，因乙公司負債較多，虧損較嚴重，為擴大生產經營，提高企業綜合實力，增強企業市場競爭力，更為方便管理，一致通過決議，將兩公司重組，注銷乙公司，由甲公司進行生產經營。

（二）現有兩個重組方案

方案一：甲公司收購乙公司全部生產經營資產，此方案屬于重組中的資產收購，按資產的評估價值，甲公司以貨幣支付乙公司固定資產，無形資產的對價，取得乙公司的所有資產，甲公司按資產的評估價值入賬，乙公司的專利技術、藥品生產文號經收購變更為甲公司所有，甲公司依生產文號，取得生產許可證，進行生產經營。

收購日，甲公司進行如下賬務處理：

借：固定資產 2200

無形資產 2500

存貨 350

貨：貨幣資金 5050

收購日后，甲公司的資產為：貨幣資金950萬元，存貨350萬元，固定資產10，700萬元，無形資產10，500萬元。乙公司資產按評估價值銷售給甲公司，資產增值部分繳納增值稅，增值稅繳納本文不做詳述。在進行所得稅清算時，需要確認損益，按規定繳納企業所得稅，繳納所得稅計算公式為：（5050+350+200-300-2000-900-2000）×25%=600萬元，所得稅清算結束后，乙企業辦理注銷，還要考慮股東是否繳納個人所得稅，在本文中不做詳述。

方案一的特點是：甲公司不需要承擔乙公司的債務，乙公司的虧損不能結轉到甲公司繼續稅前彌補。因為乙公司負債較多，虧損較嚴重，所以可以考慮采用資產收購方案進行重組。但在重組過程中，乙公司需要繳納增值稅、所得稅，股東需要繳納個人所得稅等，合并成本較高，虧損也不能由合并企業繼續彌補，這是此方案的不足之處。當然，如果甲企業是為將來企業上市做準備，方案一也是一個好的選擇。

方案二：因為方案一存在著合并成本高的不足，AB兩股東決定選擇第二種方案。由甲公司吸收合并乙公司，甲公司吸收合并乙公司后，由甲公司進行相應的變更手續繼續存在，將乙公司注銷。方案二的具體操作如下：甲公司做工商變更，注冊資本變更為甲+乙，股東出資方面，股東A與B分別按原出資額在合并后的甲公司出資；乙公司的所有債權債務均由甲公司承擔；并進行合并公告；公告后注銷乙公司，乙公司的資產負債及權益按賬面價值并入甲公司；之后，乙公司的房地、土地及專利技術、藥品生產文號等進行變更，變更為甲公司所有，進而完成企業合并。

（三）方案二屬于企業合并中的吸收合并方式，在財務稅務上都有明確的規定。財務上的規定是：《企業會計準則第20號——企業合并》，準則中規定企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。企業合并又分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。本例中，兩企業均受A和B兩股東控制，屬于同一控制下的企業合并。合并還需確定合并日，準則中明確規定合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權的日期。根據《企業會計準則第20號-企業合并》應用指南第一條規定，企業合并的方式有三種，分別是控股合并、吸收合并、新設合并。吸收合并是指：合并方通過企業合并取得被合并方的全部凈資產，合并后注銷被合并方的法人資格，被合并方原持有的資產、負債在合并后成為合并方的資產負債。方案二甲公司取得乙公司全部資產，合并后注銷乙公司，并承擔乙公司的全部負債，完全符合吸收合并的方式。

稅務上的規定：《財政部、國家稅稅總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（以下簡稱財稅[2009]59號）文中已明確定義企業重組、企業重組的形式。重組形式包含資產收購、企業合并等，企業合并在稅務上分為一般性稅務處理、特殊性稅務處理。方案二合并過程中不需要支付合并對價，可以按照特殊性稅務處理進行，財稅[2009]59號文對特殊不需要支付對價的合并行為有如下規定：

企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按以下規定處理：（1）合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定；（2）被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼；（3）可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國有發行的最長期限的國債利率；（4）被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。endprint

根據會計準則第20號和財稅[2009]59號相關規定，合并日甲公司并入乙公司的資產負債按賬面價值入賬，如表2所示。（表2）

合并日甲公司相關財務處理如下：

借：貨幣資金 150

應收賬款 12

存貨 300

固定資產 2000

無形資產 900

貸：應付賬款 3812

累計攤銷 200

累計折舊 350

實收資本 1000

未分配利潤 -2000

合并日，乙公司要結清賬務，不需要進行所得稅清算。乙公司是按資產賬面價值并入甲公司，沒有資產增值，不需要繳納增值稅和所得稅。其他稅費：對于企業合并重組，在流轉稅方面，相關稅法規定：企業產權交易行為不繳納增值稅。契稅方面，《財政部國家稅務總局關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》財稅[2015]37號相關稅法規定：兩個或兩個以上企業，對其合并后的企業承受原合并各方的土地、房屋權屬、免征契稅。印花稅方面，相關稅法規定：以合并或分立方式成立的新企業，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分，可不再貼花；未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花。土地增值稅方面，相關稅法規定：在企業兼并中，對被兼并企業將房產轉讓到兼并企業中的，暫免征土地增值稅。

方案二的特點是：合并不需要支付對價，被合并企業不需要進行所得稅清算，合并過程中沒有稅費產生，被合并企業的虧損經稅務機關備案后，可以按規定的限額由合并企業彌補。不足之處是，被合并企業的負債由合并企業承擔，增加了合并企業的負債率。

（四）兩方案比較。方案一資產收購，乙企業需要繳納所得稅600萬元，還需要繳納其他稅費，合并成本較高，但甲公司不需要承擔乙公司的債權債務，也不能繼續彌補乙公司以前年度的虧損；方案二吸收合并，甲公司按賬面價值并入乙公司所有的資產負債，承擔乙公司合并前的所得稅事項，可以按規定限額繼續彌補以前年度虧損，乙公司不需要進行所得稅清算，合并過程中不需要繳納相關稅費，合并成本較低，但甲公司需要承擔乙公司所有的債權債務。

總之，企業在合并重組中，要對相關稅法、企業會計準則的處理方法進行認真學習研究，根據企業具體經營目標，合理選擇合適的重組方案，做到既不違反規定，又獲得最大的收益。endprint