IFRS17保險合同準則評析及影響分析

張逸群

摘要：IASB歷經(jīng)20年的時間，于2017年5月正式發(fā)布了IFRS17保險合同準則，并將于2021年1月1日生效。IFRS17的發(fā)布在全球范圍將對保險行業(yè)產(chǎn)生重大影響。本文主要針對IFRS17相比當前我國保險會計實務的重要變化進行分析，并探討了對我國保險行業(yè)可能存在的影響和應對措施。

關(guān)鍵詞：IFRS17 保險合同準則 影響

一、IFRS17保險合同準則最新進展

2004年3月，國際會計準則發(fā)布了IFRS4保險合同準則，此次發(fā)布的保險合同準則，對具體的保險合同的確認、準備金的計量未做出明確規(guī)定，僅對保險合同的定義、拆分、披露等做出原則性規(guī)定。于是，國際會計準則理事會（IASB）開啟保險合同準則修訂工作，于2010年7月發(fā)布了IFRS4征求意見稿（以下簡稱2010ED），在收到了很多反饋意見后，IASB又于2013年6月發(fā)布了第二次征求意見稿（以下簡稱2013ED），擬于2016年定稿保險合同準則。但是由于保險合同準則的復雜性，定稿發(fā)布時間又一次推遲，IASB按照反饋意見對2013ED進行修訂，多次開會討論，并于2016年7月發(fā)布了主題測試問卷，邀請全球保險行業(yè)內(nèi)12家大型公司，進行了主題測試問卷調(diào)查，總共包含了6個主題、22個問題。2016年11月，IASB根據(jù)各大保險公司的反饋情況，在會議上對主題測試內(nèi)容進行了多次修改和說明。在進行了多次征求意見和修訂討論之后，IASB于2017年5月正式發(fā)布IFRS17保險合同準則，并將于2021年1月1日生效，可以提前執(zhí)行。

二、IFRS17保險合同準則相對于國內(nèi)現(xiàn)行保險合同準則的重要變化

國內(nèi)保險公司現(xiàn)行的保險合同計量主要是依據(jù)2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第25號——原保險合同》和《企業(yè)會計準則第26號——再保險合同》、2008年發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第2號》、2009年12月發(fā)布的《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》等準則和規(guī)定進行的。和目前IFRS17規(guī)定負債評估模型、報表列報以及與IFRS9金融工具準則的銜接等都有很大差別，基于目前國內(nèi)外會計準則趨同的大背景，特別是對于境外上市的國內(nèi)保險公司，提前研究IFRS17是極為必要的。

（一）保險合同確認

國內(nèi)現(xiàn)行的保險合同準則，保費收入的確認應當滿足收入的確認條件。對投連險、萬能險進行分拆，對分紅險不分拆。IFRS17引進了新的概念和分拆方法，在保險合同確認方面就與現(xiàn)行準則存在不小區(qū)別。

IFRS17在三個時點之中最早的時點確認保險合同組：保險責任開始時；保單持有至第一次付款到期日；該合同組成虧損合同時。IFRS17中規(guī)定，風險相似且共同管理的保險合同組成合同組合（Portfolio），在初始確認時，將每個合同組合進行分組成為合同組（Group）。

準則對保險合同中分拆出來的成分單獨進行會計處理：①拆分與主合同不密切相關(guān)的嵌入式衍生金融工具，將其按金融工具進行會計處理；②與保險部分“明顯不同”的投資成分應分拆，按金融工具進行會計處理。“明顯不同”指的是投資成分與保險部分不“高度相關(guān)”，且在同一市場中，可以單獨發(fā)行或者出售的條款相同的合同；③與保險部分“明顯不同”的提供商品與服務的履約業(yè)務應分拆，按收入準則進行會計處理。新的分拆規(guī)則與現(xiàn)行準則還有一個重要的區(qū)別就是，對于不滿足分拆條件的投資成分，需要與保險成分一起整體作為保險合同按保險合同的計量方法進行計量。但在列報時，此部分對應的“保費”和“給付”不能計入損益。

（二）負債評估模型

IFRS17下壽險合同有兩種負債評估模型：通用模型（非分紅合同和不具有直接分紅特征的保險合同）和變動收費法（具有直接分紅特征的保險合同）。

1.通用模型

IFRS17下通用模型的負債由合同服務邊際、風險調(diào)整、未來現(xiàn)金流估計、貨幣時間價值組成。合同服務邊際是指保險公司在評估時點預計可賺取但尚未實現(xiàn)的利潤，這部分利潤會隨著未來合同中約定的服務提供而逐漸釋放。風險調(diào)整是公司在對未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的基礎上增加風險調(diào)整，用以低于非金融風險給未來現(xiàn)金流帶來的不確定性。未來現(xiàn)金流估計是按照最新信息估計的保險公司在履行合同預計可以收取的以及需支付的金額。貨幣時間價值是反映現(xiàn)金流貨幣時間價值的調(diào)整。未來現(xiàn)金流估計和貨幣時間價值組成概率加權(quán)平均預期現(xiàn)金流現(xiàn)值，當公司履行保險合同時產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流，按顯性和無偏的概率進行加權(quán)估計，反映當期可觀察的市場情況。

國內(nèi)現(xiàn)行保險準則與IFRS17在負債評估方面存在若干區(qū)別。第一，在中國會計準則下，公司對剩余邊際具有一定的選擇權(quán)，有些公司在一定程度上鎖定了剩余邊際的攤銷，在保單生效日鎖定攤銷因子。IFRS17下，對合同服務邊際進行解鎖，在合同服務邊際不為負的前提下，合同服務邊際應根據(jù)與未來服務相關(guān)的未來現(xiàn)金流估計的變動做出調(diào)整。合同服務邊際的解鎖是更為合理的準備金評估方式，未來現(xiàn)金流變化時，預期的未來利潤現(xiàn)值也會發(fā)生變化，合同服務邊際吸收相關(guān)變化，一定程度上避免保險公司通過修改假設操作利潤。第二，國內(nèi)準則對于履約現(xiàn)金流沒有明確和統(tǒng)一的規(guī)定。IFRS17規(guī)定履約現(xiàn)金流包括可直接歸屬于履行保險合同所含義務的固定或變動的費用。不包括不可直接歸屬于保單組合的成本費用（例如產(chǎn)品開發(fā)成本、培訓費等）。第三，IFRS17通用模型下，風險調(diào)整僅調(diào)整保險風險，且需披露風險的置信水平，金融風險主要體現(xiàn)在保證收益率的價值中。中國會計準備金風險邊際可包括金融風險且無披露要求。

2.變動收費法

IFRS17中，對于滿足以下三個條件的直接分紅合同提出了一種全新的計量方法變動收費法：①合同約定明確了保單持有人對特定的基準標的資產(chǎn)享有一定份額；②公司預計會將基準標的資產(chǎn)收益中，相當大的份額支付給保單持有人；③公司預計支付給保單持有人的現(xiàn)金流，有相當大的比例隨著基準標的資產(chǎn)現(xiàn)金流的變動而變。endprint

可變費用法采用當期賬面收益率法，預期賺取的浮動收費金額等于基礎項目回報中主體預期享有的份額減去預期與基礎項目回報不直接相關(guān)的現(xiàn)金流出現(xiàn)值。可變費用法和通用模型的區(qū)別在于因金融假設的變化引起的主體預期賺取的浮動收費現(xiàn)值的變化，是與未來合同服務有關(guān)的估計變更，將被合同服務邊際所吸收。在國內(nèi)實務總中，投連險、分紅險有可能滿足可變收費法，該方法下，資產(chǎn)端和負債端完全匹配，互相抵消，凈資產(chǎn)和凈利潤的變動率會低于通用模型。

（三）報表列報

IFRS17的列報與現(xiàn)行的國內(nèi)現(xiàn)行準則有較大差異，對資產(chǎn)負債表和利潤表都有較大影響。

1.對保險公司資產(chǎn)負債表的影響

（1）資產(chǎn)端會受到IFRS9的影響，在IFRS9下，可能更多的資產(chǎn)分類為公允價值計量且其變動計入損益的資產(chǎn)，同時預期信用減值模型可能會增加減值準備余額及其波動性，增加凈資產(chǎn)、凈利潤的波動性，同時使會計核算更加復雜。

（2）合同服務邊際由于須按歷史利率計息，在提供服務的期間內(nèi)攤銷，同時具有特殊的“吸收”機制，此項負債成為一項復雜的、兼有現(xiàn)時和歷史價值的、待攤的“未賺利潤”，其余額難以清晰地解釋。

（3）當市場利率走低時，使用現(xiàn)時利率折現(xiàn)計算的長期保險合同負債就會變大，如果資產(chǎn)的久期比負債短，導致升值不足以抵消負債的變動時，就會對權(quán)益產(chǎn)生負面影響。

2.保險公司利潤表的影響

（1）IFRS17下，“保險合同收入”包括以下幾個部分：合同服務邊際、風險調(diào)整、預期賠付和費用的最新估計。保費中的投資成分將被擠出保險合同收入，并且收入需要在提供服務期限內(nèi)逐步確認。

（2）IFRS9實施后，由于不再有“可供出售”類的權(quán)益類投資，若企業(yè)希望其權(quán)益類投資的收入進入損益，則只能將權(quán)益投資分類為“公允價值計量且其變動計入損益”，所以，“投資、財務凈損益”的波動性可能增大。

（3）若使用OCI選擇權(quán)，“財務費用”中保險合同負債利息費用所用的利率將不同于負債計量時使用的現(xiàn)時利率。

（四）與IFRS9的銜接問題

IFRS17還有一個重要的問題，就是與IFRS9的銜接問題。IFRS9將在2018年1月1日開始實施，IFRS17允許滿足條件的保險公司具有選擇權(quán)。

（1）允許主體在開始執(zhí)行IFRS9時，指定滿足條件的金融資產(chǎn)（與保險業(yè)務相關(guān)的、在IFRS9下分類為“公允價值計量且變動計入損益”但在IAS39下不分類為此類的金融資產(chǎn)），將其因執(zhí)行IFRS9而計入損益的金額計入其他綜合收益，即，IFRS9生效后使用IFRS9，但在損益表“部分調(diào)回”到IAS39。

（2）或在2021年1月1日前使用延遲法，業(yè)務主要與保險相關(guān)的主體，在報告主體層面上，若保險準則范圍內(nèi)負債重大、以及與保險相關(guān)負債在總負債中的占比重大，可延遲使用IFRS9。此選擇權(quán)下，有額外的披露要求，包括滿足僅含本息測試的金融資產(chǎn)的公允價值及其變動、信用風險情況、以及其中的“低信用風險”的金融資產(chǎn)的余額、公允價值等，所以采用延遲法的保險公司不能完全忽略IFRS9。

三、IFRS17對我國保險業(yè)可能存在的影響

IFRS17的實施在實施層面和戰(zhàn)略層面都對公司經(jīng)營管理產(chǎn)生重大影響。

（1）從實施層面上來看，一是組織架構(gòu)。IFRS17要求更多部門參與會計工作，會計、精算、產(chǎn)品等部門需要密切配合。公司需要采用更為靈活，更能調(diào)動積極性的組織架構(gòu)，有效解決內(nèi)部溝通和協(xié)調(diào)問題。二是工作流程。IFRS17要求對現(xiàn)有工作流程進行整合，會計核算越來越深入到精算等領域，原有的工作流程在復雜的準則下已然不適用，流程的整合和優(yōu)化已經(jīng)成為準則實施工作的核心內(nèi)容之一。三是信息系統(tǒng)。IFRS17對信息系統(tǒng)架構(gòu)帶來重大影響，要求更多和更一致的數(shù)據(jù)，只有整合和優(yōu)化信息系統(tǒng)，才能確保各項核算要求落到實處。四是人員隊伍。IFRS17需要更多復合型的人才，會計人員必須兼具信息系統(tǒng)、精算等多方面知識，才能更好地理解準則含義，從而做出準確的職業(yè)判斷。五是信息披露。IFRS17要求的信息披露顆粒更加細化，增加了公司信息披露的難度。

（2）從戰(zhàn)略層面來看，一是產(chǎn)品策略。IFRS17下不同產(chǎn)品利潤軌跡發(fā)生重大變化，產(chǎn)品設計需要考慮利潤因素。二是績效考核。IFRS17下保費收入確認方法發(fā)生重大變化，公司需要改變管理觀念，改變績效考核體系。三是風險管理。IFRS17需要加強風險管理，要求公司提升資產(chǎn)負債管理水平，管控好各項風險因素對公司損益波動的影響。

四、我國保險公司應做的準備

（一）提前研究準則變化的影響

保險公司應當提前研究IFRS17以及IFRS9對實務中會計核算的影響，提前從系統(tǒng)建設、部門職責、管理流程等方面逐步從現(xiàn)行準則過渡到IFRS17。在資產(chǎn)負債管理、產(chǎn)品開發(fā)等多方面，事先研究并計劃適當應對措施，進行人員培訓，掌握準則新變化。并且綜合考慮IFRS17和IFRS9的影響，最大限度減少會計錯配、盈利、所有者權(quán)益的波動性。

（二）需要面對各種技術(shù)難點

IFRS17需要解決合同分組，現(xiàn)金流分攤和費用分攤的處理，合同服務邊際的計算，各種折現(xiàn)率的確定，選擇權(quán)及包裝利益的時間價值的計算，風險調(diào)整的計量和披露，保險合同收入的計算，以及報表的追溯等各種技術(shù)難度較高的問題，對精算系統(tǒng)、核算系統(tǒng)、專業(yè)人員素質(zhì)都提出了更多要求。

（三）需要面對多種會計方法選擇

IFRS17在多個方面提供了會計方法選擇，例如追溯的方法，OCI的選擇權(quán)，保險合同組合層面的選擇，IFRS9執(zhí)行的實施時間，首次執(zhí)行IFRS17時，保險相關(guān)的金融資產(chǎn)的分類的選擇等。新準則進一步體現(xiàn)了會計準則原則導向的原則，注重經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)，落實保險公司最新的管理實踐，在很大程度上消除會計計量屬性的不匹配，引導公司進一步提升經(jīng)營管理水平。

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（作者單位：中國人壽保險股份有限公司）endprint