企業政府補助的賬務處理及所得稅問題處理

王瑞雪

摘 要：2017年5月25日，財政部下發了《關于印發修訂企業會計準則第16號政府補助的通知》財會〔2017〕15號，根據《企業會計準則基本準則》，對政府補助進行了新的修訂。文章針對企業政府補助的賬務處理及所得稅處理問題進行了探討。

關鍵詞：企業 政府補助 賬務處理及所得稅

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2017）10-096-02

政府補助，是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，明確了政府補助的特征：一是來源于政府的經濟資源。對于企業收到的來源于其他方的補助，有確鑿證據表明政府是補助的實際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項補助也屬于來源于政府的經濟資源。二是無償性。即企業取得來源于政府的經濟資源，不需要向政府交付商品或服務等對價。

一、政府補助的賬務處理

政府補助的確認。政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）企業能夠滿足政府補助所附條件；（2）企業能夠收到政府補助。

政府補助為貨幣性資產的，應當按照收到或應收的金額計量。

政府補助為非貨幣性資產的，應當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。

1.與資產相關的政府補助。修訂準則第八條規定，與資產相關的政府補助，應當沖減相關資產的賬面價值或確認為遞延收益。與資產相關的政府補助確認為遞延收益的，應當在相關資產使用壽命內按照合理、系統的方法分期計入損益。按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。

與資產相關的補助是指政府撥給企業用于固定資產投資或研發項目能形成無形資產的資金或非貨幣性資產，在收到政府補助的當期確認為遞延收益，由于會計上按照權責發生制不能確認收入，需要根據其相關的資產在使用壽命內分期確認損益，在資產使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的，應當將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益。新修訂的準則相對舊準則對政府補助的會計處理又增加了新的處理方式，可以直接沖減相關資產。

[案例1]某企業于2012年9月向政府有關部門提交了300萬元的補助申請，作為對其購置環保設備的補貼。2012年11月，企業收到政府補助300萬元。2012年12月企業購入不需要安裝環保設備，實際成本為600萬元，使用壽命10年，采用直線法計提折舊，不考慮凈殘值。2016年12月企業出售了這臺設備，取得價款400萬元。不考慮增值稅。

[解讀]企業會計處理如下（分錄中的金額以萬元為單位）：

方法一：凈額法會計處理，將政府補助作為相關成本費用的扣減（1）2012年11月，收到財政撥款確認遞延收益

借：銀行存款300

貸：遞延收益300

（2）2012年12月購入設備

借：固定資產600

貸：銀行存款600

同時：

借：遞延收益300

貸：固定資產300

（3）2013年1月計提折舊

借：制造費用2.5

貸：累計折舊（300/10/12）2.5

（4）2016年12月出售設備

借：固定資產清理180

累計折舊（300/10*4）120

貸：固定資產300

借：銀行存款400

貸：固定資產清理180

營業外收入220

方法二：總額法會計處理，將政府補助全部確認收益

（1）2012年11月，收到財政撥款確認遞延收益。

借：銀行存款300

貸：遞延收益300

（2）2012年12月購入設備。

借：固定資產600

貸：銀行存款600

（3）2013年1月開始，每月提取折舊，同時分攤遞延收益。

①提取折舊

借：制造費用5

貸：累計折舊（600/10/12）5

②月末分攤遞延收益

借：遞延收益（300/10/12）2.5

貸：其他收益2.5

（4）2016年12月出售設備同時轉銷遞延收益余額。

①出售設備

借：固定資產清理（600-240）360

累計折舊（600/10*4）240

貸：固定資產600

借：銀行存款400

貸：固定資產清理360

營業外收入40

②轉銷的遞延收益余額

借：遞延收益180（300-300/10*4）

貸：營業外收入180

在這兩種方法下，企業在出售固定資產時，計入營業外務收入的金額是一致的。所不同的是第一種方法下，固定資產在資產負債表中資產價值為300萬元；第二種方法下，固定資產在資產負債表中資產價值為600萬元。

新的準則雖然規定政府補助可以直接沖減資產也可以確認遞延收益，但企業還是要根據具體情況來確定，如果政府補助的資金用于資本化研發項目，直接沖減研發費用會影響企業將來申報高新企業的資質認定。

2.與收益相關的政府補助。修訂準則第九條規定，與收益相關的政府補助，應當分情況按照以下規定進行會計處理：（1）用于補償企業以后期間的相關成本費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關成本費用或損失的期間，計入當期損益或沖減相關成本。（2）用于補償企業已發生的相關成本費用或損失的，直接計入當期損益或沖減相關成本。

[案例2]甲企業于2014年1月，向當地政府申請科研經費，用于企業新材料產品技術應用及研發，根據企業申報的研發項目內容及預算，該項目研發費用總預算為1000萬元。2014年4月政府向企業財政撥款500萬元，用于企業該項目技術研發。根據企業研發項目立項內容，1月份開始項目實施，假設該項目研發期6個月，前3個月發生研發費用500萬元，后3個月發生研發費用500萬元，根據科研經費使用辦法，企業必須配套自籌資金，按期向當地政府報送詳細的資金使用計劃，并按規定用途使用資金。

[解讀]本例中，甲企業在2014年4月收到政府補助資金時，對已經前3個月已經發生的研發費用可以直接沖減費用或計入當期損益，對未發生的費用應先記入“遞延收益”科目，實際按資金發生時再結轉計入當期損益。對于研發費用如果企業要申請高新企業，則不建議直接沖減研發費用，按照總額法核算。

（1）2014年4月甲企業實際收到補助資金（分錄中的金額以萬元為單位）：

借：銀行存款500

貸：遞延收益500

（2）同時，確認1-3月損益：

借：遞延收益250

貸：其他收益250

（3）2014年4月至6月末根據確認的研發費用比例確認遞延收益。

借：遞延收益250

貸：其他收益250

3.企業取得政策性優惠貸款貼息的，應當區分財政將貼息資金撥付給貸款銀行和財政將貼息資金直接撥付給企業兩種情況。

財政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優惠利率向企業提供貸款的，企業可以選擇下列方法之一進行會計處理：

一是以實際收到的借款金額作為借款的入賬價值，按照借款本金和該政策性優惠利率計算相關借款費用。

二是以借款的公允價值作為借款的入賬價值并按照實際利率法計算借款費用，實際收到的金額與借款公允價值之間的差額確認為遞延收益。遞延收益在借款存續期內采用實際利率法攤銷，沖減相關借款費用。

企業選擇了上述兩種方法之一后，不得隨意變更。

二、相關的所得稅處理

企業收到政府補助確認損益時由于會計的處理和稅法存在差異。企業收到與資產相關的政府補助如果按照總額法核算，在收到資金的當期確認遞延收益，并不確認損益。根據《關于企業補貼收入征稅等問題的通知》（財稅字[1995]081號）第一條：企業取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務院、財政部和國家稅務總局規定不計入損益者外，應一律并入實際收到該補貼收入年度的應納稅所得額。企業收到政府補助的當期，無論會計上如何記賬，當年所得稅匯算清繳時都應當將此筆收益確認為收入來交稅，同時確認一項遞延所得稅資產，會計上在以后年度做納稅調整。如果企業對當年發生的費用在以后期間確認能收到政府補助，將導致產生應稅金額的暫時性差異，在當年所得稅匯總清算時，應同時確認一項遞延所得稅負債。

[案例3]甲公司2007年設備改造，收到政府撥款200萬，項目改造12月底完工交付資產，該項設備使用期10年，2008年利潤800萬。

2008年會計處理（分錄中的金額以萬元為單位）：

（1）收到財政補助：

借：銀行存款200

貸：遞延收益200

（2）2008年應交稅金：（800+200）*25%=250萬元

借：所得稅費用250

貸：應交稅金-應交所得稅費用250

（3）確認遞延所得稅資產，調整所得稅費用，遞延收益計稅基礎賬面價值200萬元未來不再交稅，形成可抵扣稅暫時性差異200萬元。確認期末遞延所得稅資產200*25%=50萬元。

借：遞延所得稅資產50

貸：所得稅費用50

（4）以后年度按照折舊年限攤銷遞延收益，同時沖減遞延所得稅資產，調整納稅年度所得稅費用。

2009年至2018年每年末確認遞延收益及遞延所得稅資產

借：遞延收益20

貸：其他收益20

同時：借：所得稅費用5

貸：遞延所得稅資產5

對于財政資金作為不征稅收入，《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）做了嚴格規定，從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入中減除：

1.企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；

2.財政部門或其他撥付資金的政府部門對該項資金有專門的資金管理辦法或其具體管理要求；

3.企業對該項資金以及該項資金發生的支出單獨進行核算。

同時規定，企業取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產，不得計算加計扣除或攤銷。

參考文獻：

[1] 游有強.政府補助的會計與稅務處理探討.財會研究，2009

[2] 財政部.企業會計準則第16號——政府補助財會[2017]15號

[3] 財政部.企業會計準則講解

[4] 中華人民共和國企業所得稅法

（作者單位：太鋼集團計財部 山西太原 030000）

（責編：若佳）