企業(yè)環(huán)境成本報告模式構(gòu)建

彭詠梅+金永利

中圖分類號：F234 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）14-0039-02

摘要：文章以我國上市制藥企業(yè)2011—2015年期間的年度報告和獨立報告中披露的環(huán)境成本信息為基礎(chǔ)，分析了上市制藥企業(yè)環(huán)境成本披露現(xiàn)狀，并試圖構(gòu)建企業(yè)對外的社會責(zé)任環(huán)境成本報告和對內(nèi)的環(huán)境成本管理報告兩種模式，使企業(yè)更自愿地披露環(huán)境成本信息，為外部利益相關(guān)者和企業(yè)內(nèi)部管理者決策與管理提供有價值信息。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本 社會責(zé)任 信息披露 報告模式

濟新常態(tài)下，隨著經(jīng)濟轉(zhuǎn)型及低碳經(jīng)濟理念的提出，企業(yè)面臨著嚴(yán)峻的環(huán)境成本壓力。加之政府鼓勵企業(yè)披露環(huán)境信息政策，利益相關(guān)者對企業(yè)環(huán)境信息的關(guān)注，使企業(yè)自愿性地選擇披露一些環(huán)境成本。為方便信息使用者獲取環(huán)境成本信息以及企業(yè)內(nèi)部決策者正確做出環(huán)境成本預(yù)算與決策，構(gòu)建對外的社會責(zé)任環(huán)境成本報告和對內(nèi)的環(huán)境成本管理報告將具有重要意義。

一、環(huán)境成本報告的二重性

財務(wù)會計上的成本一般是提供給企業(yè)內(nèi)部使用，企業(yè)很少對外披露成本明細(xì)。然而，由于環(huán)境本身的特殊性，既涉及到企業(yè)的經(jīng)濟利益，也關(guān)乎企業(yè)外部其他人的利益，在商業(yè)機密范圍內(nèi)最大限度地披露環(huán)境成本信息，將有助于企業(yè)提升環(huán)保形象，構(gòu)建環(huán)境信用體系，降低融資成本。在當(dāng)前我國鼓勵企業(yè)自愿披露環(huán)境信息的情況下，編制對外的社會責(zé)任環(huán)境成本報告和對內(nèi)的環(huán)境成本管理報告很有必要。既滿足了投資者、供應(yīng)商、政府以及社會公眾對企業(yè)在履行社會責(zé)任時具有知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)的愿望，督促企業(yè)履行社會責(zé)任，又為企業(yè)內(nèi)部管理人員根據(jù)環(huán)境成本具體事項有針對性地進行環(huán)境成本管控提供保障，真正落實環(huán)境責(zé)任，保護環(huán)境。

二、企業(yè)環(huán)境成本信息披露現(xiàn)狀

根據(jù)《上市公司環(huán)境信息披露指南（征求意見稿）》規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確、及時、完整地向公眾披露環(huán)境信息，不得有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏。本文選取上市制藥企業(yè)進行研究，主要考慮以下幾點：一是上市企業(yè)數(shù)據(jù)相對非上市企業(yè)數(shù)據(jù)比較好搜集；二是制藥企業(yè)從事藥品生產(chǎn)，本著為人們健康著想，應(yīng)當(dāng)履行社會責(zé)任，而環(huán)境保護是企業(yè)履行的社會責(zé)任之一；三是制藥企業(yè)與煤炭鋼鐵企業(yè)相比，容易被大眾忽視其產(chǎn)生的環(huán)境問題；四是制藥企業(yè)是環(huán)保部門公布的重污染行業(yè)之一，選用制藥企業(yè)的環(huán)境成本信息披露更具有現(xiàn)實意義。

本文根據(jù)我國在滬深兩市上市的制藥企業(yè)2011—2015年環(huán)境成本信息披露現(xiàn)狀來分析制藥行業(yè)環(huán)境成本信息披露整體情況。為確保數(shù)據(jù)的穩(wěn)定性和嚴(yán)謹(jǐn)性，剔除ST企業(yè)、數(shù)據(jù)不連續(xù)的企業(yè)和在2011年及之后年份上市的企業(yè)，以最后符合要求的48家企業(yè)為樣本來分析上市企業(yè)環(huán)境信息披露現(xiàn)狀及存在的問題，并提出構(gòu)建環(huán)境成本報告模式設(shè)想。數(shù)據(jù)通過手工搜集新浪網(wǎng)、巨潮資訊網(wǎng)、滬深網(wǎng)公布的年度報告及社會責(zé)任報告整理得到。

（一）環(huán)境成本信息披露趨勢

新常態(tài)下，我國企業(yè)發(fā)展也走上了經(jīng)濟發(fā)展轉(zhuǎn)型之路，由過去“先污染后治理”到現(xiàn)在“既要金山銀山又要綠水青山”的理念轉(zhuǎn)變。加之政府、投資者以及社會公眾對環(huán)境問題的關(guān)注度增強，為提升企業(yè)形象獲取更大的發(fā)展空間，企業(yè)由過去對“環(huán)境風(fēng)險”遮遮掩掩到現(xiàn)在適度披露，已經(jīng)取得很大進步。根據(jù)48家上市制藥企業(yè)披露的環(huán)境會計信息資料，分析整理了環(huán)境成本信息披露發(fā)展趨勢，如圖1所示。

根據(jù)圖1顯示，環(huán)境成本信息披露的企業(yè)數(shù)量逐年增加，未披露的企業(yè)數(shù)量逐年遞減。說明企業(yè)重視環(huán)境成本的意識越來越高，分析其背后原因，一方面是國家對企業(yè)環(huán)境信息的重視，另一方面是企業(yè)意識到可持續(xù)發(fā)展的重要性以及環(huán)保形象帶來的經(jīng)濟效益。《環(huán)境信息公開辦法（試行）》《上市公司環(huán)保核查行業(yè)分類管理名錄》以及《上市公司環(huán)境信息披露指南（征求意見稿）》的頒布，一定程度上鼓勵了企業(yè)披露環(huán)境成本信息，而企業(yè)出于再融資以及環(huán)保形象考慮，也傾向于披露企業(yè)環(huán)境成本信息。

（二）環(huán)境成本信息披露方式

在環(huán)境成本信息披露基礎(chǔ)上，進一步分析其披露方式，得出上市制藥企業(yè)環(huán)境成本信息披露形式，如圖2所示。

從圖2可以看出，企業(yè)披露環(huán)境成本信息的方式主要有年度報告和獨立報告（獨立報告包括社會責(zé)任報告、可持續(xù)發(fā)展報告和環(huán)境報告）。在獨立報告和年度報告中披露環(huán)境成本信息的企業(yè)數(shù)量均有增加，但選擇年度報告的企業(yè)明顯高于社會責(zé)任報告企業(yè)的數(shù)量，說明企業(yè)更愿意選擇在年度報告中披露環(huán)境成本信息。在年度報告中，一般在“營業(yè)外支出”“管理費用”和“在建工程”明細(xì)科目中仔細(xì)閱讀才能發(fā)現(xiàn)其環(huán)境成本。而在獨立報告中，企業(yè)比較集中地披露其環(huán)境成本支出數(shù)據(jù)，有的還會結(jié)合圖表進行說明。相對于獨立報告，年度報告通過注冊會計師的鑒證，更具有真實性，但關(guān)于環(huán)境成本信息的披露比較少而且分散。獨立報告中關(guān)于環(huán)境成本的信息比較多并比較集中，但缺乏第三方鑒證。出現(xiàn)這種情況的原因，一方面，可能是政策的強制性力度不大。盡管環(huán)保部門提出了上市企業(yè)應(yīng)發(fā)布年度環(huán)境報告，但對于未發(fā)布年度環(huán)境報告的企業(yè)應(yīng)怎么處理沒有給出明確意見。另一方面，選擇在年度報告中披露，企業(yè)既可以避免追究未披露環(huán)境信息的事實，又可以只披露有利于本企業(yè)發(fā)展的環(huán)境成本信息。企業(yè)選擇的隨意性將不利于企業(yè)環(huán)境成本的歸集和核算，也使披露的環(huán)境成本信息無法直觀反映企業(yè)對環(huán)境成本的重視。

（三）環(huán)境成本信息披露內(nèi)容

上市制藥企業(yè)的環(huán)境成本信息披露主要通過企業(yè)年度報告中的社會責(zé)任情況以及報表附注和社會責(zé)任報告說明。為了數(shù)據(jù)的連續(xù)性和可比性，對已披露環(huán)境成本信息的企業(yè)進一步篩選，選取連續(xù)五年披露了環(huán)境成本的13家企業(yè)進行統(tǒng)計分析（見表1）。

總體上，縱向看，企業(yè)披露的內(nèi)容以文字?jǐn)⑹鰹橹鳎蠖鄶?shù)環(huán)境成本的披露缺乏相關(guān)數(shù)據(jù)支撐，使同行業(yè)披露的成本信息無法深入比較。橫向看，一部分企業(yè)連續(xù)五年披露的內(nèi)容基本相同，一部分企業(yè)披露的內(nèi)容有所改變，只有少部分企業(yè)環(huán)境成本信息披露隨著時間推移，披露的信息也越來越具體。披露的內(nèi)容主要從企業(yè)執(zhí)行措施方面披露，如“三廢”處理成本、環(huán)保投資成本、環(huán)境研發(fā)支出、排污費以及綠化費等，海正藥業(yè)和神奇制藥企業(yè)分別在2011年、2015年披露了其罰款事項；資源消耗成本以及環(huán)境預(yù)防成本披露得比較少；而關(guān)于環(huán)境事項對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響并沒有明確反映。少部分企業(yè)披露了主要污染物排放情況，如精華制藥企業(yè)通過執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)及控制總量和實際排放量噸數(shù)對比，能比較直觀地看出企業(yè)污染處理效果。endprint

總之，根據(jù)2011—2015年上市制藥企業(yè)環(huán)境成本披露情況看，從數(shù)量上，披露環(huán)境成本信息的企業(yè)不斷增加，選擇在企業(yè)年度報告中披露信息的企業(yè)數(shù)量比在獨立報告中披露的企業(yè)數(shù)量要多；從披露形式看，企業(yè)更傾向于在年度報告中披露；從披露內(nèi)容看，企業(yè)環(huán)境成本披露的內(nèi)容不夠詳細(xì)，披露水平不高。總體上，在年度報告中披露的環(huán)境成本內(nèi)容相對少，基本上以文字?jǐn)⑹鰹橹鳎蚴请[藏在“管理費用”和“營業(yè)外支出”中；在獨立報告中披露的內(nèi)容比較詳細(xì)、具體、集中，圖表結(jié)合，披露水平也更高。基于以上分析，本文主張在獨立報告中披露環(huán)境成本信息，并試圖構(gòu)建環(huán)境成本報告模式。

三、構(gòu)建環(huán)境成本報告

在不違背企業(yè)成本商業(yè)秘密基礎(chǔ)上，為滿足不同利益相關(guān)者需求以及企業(yè)內(nèi)部管理需要，結(jié)合上市制藥企業(yè)環(huán)境成本信息披露存在的問題，并根據(jù)《環(huán)境信息公開辦法（試行）》《上市公司環(huán)保核查行業(yè)分類管理名錄》以及《上市公司環(huán)境信息披露指南（征求意見稿）》內(nèi)容，本文嘗試構(gòu)建對外的社會責(zé)任環(huán)境成本報告和對內(nèi)的環(huán)境成本管理報告，積極鼓勵企業(yè)自愿披露企業(yè)環(huán)境成本信息和編制環(huán)境成本報告。

（一）對外——社會責(zé)任環(huán)境成本報告

社會責(zé)任環(huán)境成本報告主要是為企業(yè)外部的各利益相關(guān)者提供的，應(yīng)包括以下內(nèi)容：企業(yè)環(huán)保說明書、環(huán)境成本信息表、社會責(zé)任環(huán)境成本綜合報表、第三方環(huán)境成本審計書和其他補充材料等。企業(yè)環(huán)保說明書是企業(yè)環(huán)境成本的總方針，是社會責(zé)任環(huán)境成本報告編制的理論基礎(chǔ)。包括環(huán)保理念、環(huán)保管理組織結(jié)構(gòu)和環(huán)保目標(biāo)、環(huán)境管理情況、環(huán)境績效情況、環(huán)境教育等。污染物環(huán)境成本信息表，專門用來反映企業(yè)“三廢”以及固體廢棄物的排放情況的成本，包括企業(yè)主要污染物排放名稱、企業(yè)污染物達標(biāo)排放成本、實際排放濃度與標(biāo)準(zhǔn)濃度以及污染物達標(biāo)排放成本。社會責(zé)任環(huán)境成本綜合報表用于反映企業(yè)涉及的與環(huán)境有關(guān)的成本支出的列入。該報表較集中地反映企業(yè)有關(guān)的環(huán)境成本，利于各利益相關(guān)者進行對比，能夠直觀反映企業(yè)本年度環(huán)境成本支出。第三方環(huán)境成本審計書是注冊會計師對企業(yè)環(huán)境成本審計后出具的審計報告，引導(dǎo)企業(yè)規(guī)范披露環(huán)境成本，并對其披露的成本的真實性負(fù)責(zé)。

（二）對內(nèi)——環(huán)境成本管理報告

鑒于企業(yè)成本不便于對外公開，所以企業(yè)環(huán)境成本除了對外公開社會責(zé)任環(huán)境成本報告外，更應(yīng)該制定本企業(yè)內(nèi)部人員參考和使用的環(huán)境成本管理報告。從上市制藥企業(yè)的年度報告中披露的環(huán)境成本信息來看，環(huán)境成本分布比較凌亂，內(nèi)部人員無法直接獲取環(huán)境成本信息。而編制環(huán)境成本管理報告，比較系統(tǒng)直觀地向內(nèi)部人員傳達環(huán)境成本，引起內(nèi)部人員對環(huán)境成本的重視，真正實現(xiàn)環(huán)境與經(jīng)濟利益最大化。本著成本-效益原則，本文設(shè)計了企業(yè)對內(nèi)的環(huán)境成本管理報告，包括：環(huán)境成本預(yù)算表、主要污染物成本明細(xì)表、環(huán)境成本表和環(huán)境成本-效益表。

環(huán)境成本預(yù)算表為企業(yè)每年的環(huán)境成本提供預(yù)算和規(guī)劃，以便企業(yè)適時調(diào)整環(huán)境成本，嚴(yán)格要求企業(yè)上下員工做到環(huán)境保護。而主要污染物明細(xì)表的編制，目的是讓企業(yè)有針對性地解決主要污染源，降低企業(yè)內(nèi)部環(huán)境成本，提高效益。環(huán)境成本表應(yīng)詳細(xì)地登記因環(huán)境導(dǎo)致的各類成本，以便企業(yè)如實掌握環(huán)境成本。環(huán)境成本-效益表主要是針對企業(yè)投入的環(huán)境成本最終達到的效益，保證企業(yè)投入的成本能符合其投入成本的最終宗旨。

四、總結(jié)

環(huán)境成本信息披露應(yīng)循序漸進。一方面，政府應(yīng)鼓勵企業(yè)自愿披露環(huán)境成本信息。在政策上對主動披露環(huán)境成本信息的企業(yè)優(yōu)先考慮環(huán)保政策扶持，建立環(huán)境成本信用檔案，給披露越規(guī)范越詳細(xì)的企業(yè)提供更好的籌資平臺。另一方面，對于不予以披露環(huán)境成本信息的企業(yè)應(yīng)適度懲罰，增加環(huán)境成本信息第三方鑒證。總之，環(huán)境成本信息披露模式構(gòu)建，有利于企業(yè)接納環(huán)境成本信息披露要求，切實履行環(huán)境義務(wù)。而環(huán)境成本信息披露之路任道而重遠，需企業(yè)、政府以及多方面共同努力，才能達到經(jīng)濟、環(huán)境和社會“三效合一”。

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