“營改增”對建筑企業會計核算的影響研究

劉振艷++袁笑

[摘要]建筑業是國民經濟發展的支柱產業，結合建筑業“營改增”實施的具體政策，分析其對建筑企業會計核算產生的具體影響， 并在此基拙上提出建筑企業應對的幾點建議，不斷地進行內部完善，促進建筑業健康快速發展。

[關鍵詞]“營改增”； 建筑企業； 會計核算

[中圖分類號]F270

[文獻標識碼]A

[文章編號]2095-3283（2017）10-0157-04

[作者簡介]劉振艷（1989-），女，漢族，安徽滁州人，碩士，助教，研究方向：財稅管理理論與實踐；袁笑（1994-）， 女，漢族，江蘇宿遷人，本科生，研究方向：財稅管理理論與實踐。

一、建筑業“營改增” 相關政策

我國自2012年在上海市展開“營業稅改征增值稅”（以下簡稱“營改增”）試點以來，改革的行業逐步擴大，試點城市逐漸增加，稅制改革步步深入。國家稅務總局聯合其他部委連續出臺一系列政策，全面規定了建筑企業自2016年5月1日起提供建筑服務的增值稅政策，現將涉及建筑行業的主要政策歸納如下（見表1）：

二、“營改增”對建筑企業會計核算的影響

建筑業實施稅改后，企業由原先繳納營業稅的納稅人變為繳納增值稅的納稅人。根據增值稅一般納稅人和小規模納稅人的認定標準，建筑企業應稅服務年銷售額大于等于500萬元或會計核算健全即可向稅務主管機關申請認定為一般納稅人。因此，下文主要分析“營改增”對建筑企業中一般納稅人會計核算的影響。

（一）進項業務核算的變化

建筑企業涉及的原材料種類繁多，供應商也很多樣。營業稅制下，從一般納稅人處購入材料和從小規模納稅人處購入材料的核算方法是一樣的，都是將購買原材料的全部價款和價外費用計入成本。

“營改增”后針對從不同類型納稅人處購買原材料要區分不同情況。建筑企業若從小規模納稅人身份的供應商處采購原材料，大多數情況下只能取得增值稅普通發票，則無法抵扣進項稅，與營業稅制情況下會計核算一致；少數情況下能取得對方申請的由國稅局代開的增值稅專用發票，則按照發票注明的不含稅金額乘以征收率，在計算應交增值稅時可作為進項稅抵扣，支付的總價款扣除增值稅進項稅額之后再計入原材料成本；若企業從一般納稅人處采購原材料時取得增值稅專用發票，則要將發票上注明的不含稅銷售額乘以稅率，在計算應交增值稅時可作為進項稅抵扣，支付的總價款扣除增值稅進項稅額之后再計入原材料成本。

為更好的展示“營改增”前后會計核算的變化，本文將結合不同情況來說明：

1.建筑企業采購一批工程425水泥，共有150噸，每噸含稅價格351元，取得對方開具的增值稅專用發票，增值稅稅率17%，企業已通過銀行存款支付總價款52650元。通過會計核算對比表2來反映稅改前后會計核算的差異：

通過對比表2可以發現，原材料的購買價格相同，但是入賬價值不同。“營改增”前原材料的入賬價值要大于“營改增”后的入賬價值，因為增值稅是價外稅，購買原材料的進項稅=351×150÷（1+17%）×17%=7650元，需計入“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”單獨核算。

2.企業從小規模納稅人處采購一批工程黃沙，共計80噸，每噸含稅價格82.4元，取得稅務機關代開的增值稅專用發票，企業尚未支付總價款6592元。通過會計核算對比表2來反映稅改前后會計核算的差異：

與業務1不同的是，此項業務企業從小規模處購入黃沙時取得的是稅務機關代開的專用發票，因此進項稅額=824×80÷（1+3%）×3%=192元。

3.企業領用業務1中購入的100噸水泥用于企業承擔建設的項目中。通過表4來反映稅改前后會計核算的差異：

結合業務1、3不難發現，由于稅種性質的不同，導致原材料水泥的入賬成本發生變化，繼而領用該原材料的工程成本也發生相應的變化，由35100元減少為30000元。

4.購買一臺無需安裝的設備，取得銷售方開具的增值稅專用發票，增值稅稅率17%，企業尚未支付總價款117000元。通過表5來反映稅改前后會計核算的差異：

通過比較可以發現，與購進原材料業務相同，“營改增”后，建筑企業購買固定資產的入賬價值需扣除進項稅額，因此固定資產入賬價值會降低。

5.企業領用1中購入的剩余50噸水泥用于企業內部廠房的建造。

最新政策規定對于企業按固定資產核算的不動產、不動產在建工程以及對不動產的改建、修繕等行為并增加原入賬時價值50%以上的三種情況，其進項稅額應分2年進行抵扣，取得專用發票后認證通過并申報抵扣之月抵扣60%，第13個月再抵扣剩余的40%，通過“應交稅費—待抵扣進項稅額”賬戶核算。

繳納營業稅時購入原材料不存在進項稅，所以也不存在進項稅轉出的問題。但是增值稅不同。由于企業在業務1購買材料時已經全額抵扣進項稅，因此在建造廠房時，只能抵扣其中的60%，應轉出40%的進項稅額，即351×50÷（1+17%）×17%×40%=1020（元），計入“應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）”賬戶核算。通過表6來反映稅改前后會計核算的差異：

（二） 銷項業務核算的變化

建筑企業提供建筑服務的方式有很多，比如包工包料方式、清包工方式、分包方式、甲供工程方式等。營業稅制下，建筑企業匯總工程結算收入后，按照3%的稅率繳納營業稅，通過“營業稅金及附加”賬戶核算。“營改增”后，企業提供建筑服務的方式不同，計算增值稅的方法也不同。按照最新政策規定，企業以清包工形式、甲方提供材料的形式提供的建筑服務以及施工時間在營改增之前的項目在計稅方法上具有自主選擇權，可以選擇簡易計稅，也可以選擇一般計稅。其他發生在2016年5月1日（含）之后的業務均應采用一般計稅方法。endprint

選擇簡易計稅方法，以全部價款和價外費用扣除支付給他方的分包款之后的余額確認銷售額，乘以3%的征收率得出應納稅額，通過“應交稅費—未交增值稅”賬戶核算，沒有進項稅額的抵扣。選擇一般計稅方法，以全部價款和價外費用確認銷售額，乘以11%的稅率算出銷項稅額，通過“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”賬戶核算。

下面以建筑企業的一些常見業務為例，論述“營改增”對企業業務核算的影響。

1.企業以包工包料方式承包甲企業的建筑工程，工程結算價款為22200萬元，款項尚未收到。

以包工包料方式提供建筑服務適用一般計稅方法，稅率為11%。一般計稅方法的銷售額不包括銷項稅額，所以工程結算款要換算為不含稅金額，22200÷（1+11%）=20000萬元。因此，銷項稅額=22200÷（1+11%）×11%=2200萬元

會計分錄為：

借：應收賬款—甲企業22200

貸：主營業務收入—工程結算收入20000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）2200

2.承包乙企業建筑工程項目，所有材料、設備、動力均由乙企業采購。工程結算價款為500萬元，款項尚未收到，開具增值稅普通發票。

此項業務屬于甲供工程，若企業選擇簡易計稅辦法，則按3%的征收率計算應納稅額=500÷（1+3%）×3%=1456萬元。

會計分錄為：

借：應收賬款—乙企業500

貸：主營業務收入—工程結算收入48544

應交稅費—未交增值稅1456

如果企業選擇一般計稅方法，工程結算收入要換算為不含稅金額為500÷（1+11%）=45045萬元，確認銷項稅額=500÷（1+11%）×11%=4955萬元。

會計分錄為：

借：應收賬款—乙企業 500

貸：主營業務收入—工程結算收入45045

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）4955

3.企業承包丙企業一個外省建筑工程，工程結算價款為3090萬元，開具增值稅普通發票，款項尚未收到；發生分包支出2060萬元，并且該建筑工程承包合同的開工日期是在2016年4月30日之前。

該項目開工時間在“營改增”之前，屬于建筑工程老項目，企業選擇簡易計稅辦法時，按3%的征收率計算應納稅額。

該項目屬于外省的建筑工程，則應向項目所在地稅務機關填報《增值稅預繳稅款表》，以扣除分包款之后的余額按3%的征收率預繳增值稅，預繳稅款=（3090-2060）÷（1+3%）×3%=30萬元，已通過銀行存款支付。

會計分錄為：

借：應交稅費—未交增值稅30

貸：銀行存款30

企業在外省建筑項目所在地預繳稅款后，應向機構所在地的國稅局進行納稅申報，則增值稅應納稅額=（3090-2060）÷（1+3%）×3%=30萬元，通過“應交稅費—未交增值稅”賬戶核算。

會計分錄為：

借：應收賬款—丙企業1030

貸：主營業務收入—工程結算收入1000

應交稅費—未交增值稅30

4.企業承包丁企業一個外市建筑工程，工程結算價款為3330萬元，開具增值稅普通發票，款項尚未收到；發生分包支出1000萬元，并且該建筑工程承包合同的開工日期是在2016年4月30日之后。

該工程不屬于“老項目”，應按一般計稅方法計稅，該工程屬于外市的建筑工程，則應向項目所在地稅務機關填報《增值稅預繳稅款表》，以扣除分包款之后的余額按2%的預征率預繳增值稅，預繳稅款=（3330-1000）÷（1+11%）×2%=4198萬元，已通過銀行存款支付。

會計分錄為：

借：應交稅費—未交增值稅 4198

貸：銀行存款4198

企業在外市建筑項目所在地預繳稅款后，應向機構所在地的國稅局進行納稅申報，則增值稅銷項稅額=3330÷（1+11%）×11%=330萬元，通過“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”賬戶核算。

會計分錄為：

借：應收賬款—丁企業3330

貸：主營業務收入—工程結算收入3000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）330

三、建筑企業應對“營改增”的幾點建議

（一）提升會計核算水平

“營改增”給企業帶來的影響有很多，其中最明顯的變化就是會計核算方法的變化，核算難度、復雜程度增加。在“營改增”之后，增值稅稅制下，會涉及到大量的增值稅進項抵扣，不僅計算稅款更加復雜，核算難度也有所增加。不僅如此，“營改增”后增值稅的計稅方式分為簡易計稅辦法和一般計稅辦法，這一改變一方面讓企業計算繳納增值稅的方法有了更多的選擇，另一方面也增加了企業的核算難度。

面對“營改增”帶來的變化，企業最要緊的就是及時學習新政策、新規定，并且學以致用，努力提升自身的會計核算水平，避免因為自身核算錯誤而被稅務機關納稅評估或稅務稽查，造成經濟損失。

（二）選擇適當的計稅方法

“營改增”之后增值稅稅率為11%，征收率為3%。不同的服務業務具有不同的計稅方法，企業以清包工形式、甲方提供材料的形式提供的建筑服務以及施工時間在營改增之前的項目在計稅方法上具有自主選擇權，除此之外的新項目則必須使用一般計稅辦法。因此，在稅改之后，企業要認真研讀政策，對照自身的業務類型，自主選擇適當的計稅方法，避免因為未選擇最佳計稅方式而造成多交稅款。

（三）充分利用優惠政策

關于境外的工程項目國家有相關的免稅規定。對于國家給予的稅收優惠政策，企業一定要重點關注，必須在規定的時間內到稅務局提交相關證明材料，辦理好免稅備案手續，以享受免稅政策。避免因為沒有及時做好免稅備案而無法免征增值稅，造成多交稅款。

（四）增加增值稅進項抵扣

建筑業“營改增”對企業來說最困難的問題就是難以取得增值稅進項發票認證抵扣。能否取得足夠的增值稅專用發票，這是影響“營改增”后建筑企業稅負能否實際降低的主要因素。通常，建筑企業必須的水泥、沙子、石子等原材料，大多是從一些小企業或個體工商戶處購進，而小規模納稅人無法開具增值稅專用發票。這就要求企業在采買材料時必須慎重選擇，在考量價格因素的前提下，優先從一般納稅人處購進水泥等工程所需原材料，取得供貨方開具的增值稅專用發票，更大程度抵扣進項稅額。若只能從小規模納稅人處購買原材料，則盡量請供貨方申請國稅局代開專用發票以增加進項稅額的抵扣。取得進項發票固然重要，但是企業也要根據實際情況來決定具體策略，若是小規模納稅人愿意給予低價優惠來彌補進項損失也可以考慮取得普通發票。避免因為籌劃不力，導致企業的進項抵扣不足，造成稅款損失。

[參考文獻]

[1]劉艷霞.營改增政策對建筑業財務管理的影響及應對措施[J].企業改革與管理，2015（3）：84.

[2]李晞.建筑施工企業“營改增”財務影響研究——以中鐵二局股份有限企業為例[D].對外經濟貿易大學，2015.

[3]李蕓霞.建筑業“營改增”對企業財務工作的影響[J].市政技術，2016， 34（3）：181-184.

（責任編輯：顧曉濱馬琳）endprint