鐵路固定資產后續支出替換部分價值確定初探

陸小生

一、關于固定資產后續支出資本化替換部分賬面價值概念

根據企業會計準則以及鐵路固定資產管理的相關要求，與固定資產有關的后續支出（大修）（本文探討固定資產后續支出專指運輸設備大修支出），符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除，計入當期損益。鐵路固定資產被替換部分賬面價值，需根據被替換部分原始價值、設備已使用（或已計提折舊）年限和所屬資產對應的折舊率、預計殘值率計算。由于鐵路旅客貨物運輸涉及的固定資產種類繁雜，部分固定資產種類使用年限較長，固定資產臺賬不完善等因素影響，在發生后續支出需計算替換部分資產賬面價值時，將面臨如何選擇計算方法以及工作量、金額確定難等問題和挑戰。

二、鐵路固定資產替換部分賬面價值確定難原因分析

第一，固定資產后續支出屬于固定資產局部大修改造，建卡時難以考慮到大修修程涉及部分的原始價值。按照現行鐵路車務、機務、供電、工務、電務、車輛等部門（系統）固資設備的大修修理規程，設備大修修理范圍基本確定，修理更換配件區分必換件和偶換件，大修支出占設備原值20%以上。但由于修理內容仍有相對的不確定性以及建固定資產卡片的關聯局限性，難以準確測算確定大修部分的原始價值。

第二，部分固定資產建卡過于籠統，替換部分賬面價值占比很小。例如，鐵路工務系統路基、橋隧等線路基礎設施，供電系統電力貫通線、接觸網設施在線路開通運營固定資產交付建卡時，存在按區間、車間管轄范圍或固定標準公里數多種打包建卡方式，但在發生后續支出時，實際大修工作量所占比重和價值非常低，而且被替換部分與整體資產結構不一致，已有的固定資產信息無法支持替換部分賬面價值的計算。

第三，部分固定資產已使用年限長，驗工計價等資料難以查詢。從目前的鐵路客運貨物運輸網路布局來看，高鐵營業里程呈線性增長，普速線路維持相對穩定。普速線路的投入主要在既有設備的加改和大修支出上，部分線路開通運營年代久遠，存在固定資產基礎信息不全的情況。如按整體建卡的工務橋隧設備，由于驗工計價等原始資料的缺失或不全，難以確定后續支出替換部分在原設計概算或驗工計價總額的占比，從而難以計算測定替換部分賬面價值。

第四，部分固定資產建卡包含內容種類繁多，附屬設備無對應分項原始價值。如鐵路工務系統的路基、橋隧涵，電務系統的室外信號設備連鎖、區間自動閉塞設備、駝峰設備，供電系統的接觸網、高（低）壓電纜線路等按概算管理類固定資產。建卡內容包含設備種類很多，但是往往存在包含附屬設備無分項對應原始價值，在對附屬設備局部大修時，難以準確測定其替換部分賬面價值。

第五，部分移動設備配件具有互換使用性質，難以準確匹配固定資產卡片。機車、車輛系統高價互換配件受自籌款源購置、其他鐵路局無償劃轉以及車輛報廢修舊利廢等多種來源方式影響，目前鐵路局高價互換配件以兩種形式存在：一種方式是建立固定資產卡片按價值管理，另一種方式按數量賬管理，實物統一支配使用，故在發生高價互換配件后續支出時，容易出現實物與臺賬不匹配現象。

三、鐵路固定資產替換部分賬面價值確定建議

從以上鐵路固定資產管理現狀可以看出，如發生固定資產后續支出，要根據資產設備原始價值準確計算替換部分賬面價值，確實有一定的難度。筆者認為，考慮鐵路固定資產種類繁雜、包含內容性質屬性差異較大的特點，可以分類測算確定，分別采用重置成本法、應用公允價值法、工作量完成占比法、應用價格指數法等方法計算確定固定資產替換部分賬面價值。

第一，應用重置成本法確定。對機車、客車、動車組、大型養路機械、機車車輛輪對、自輪運轉設備、起重運輸設備、軌道衡等移動設備，可分別就后續支出替換部分和整體設備按現行市場價格進行重置，計算替換部分占整體設備比例，再乘以整體設備賬面價值測算確定。公式如下：

替換部分賬面價值=替換部分重置成本/整體設備重置成本×（整體設備原值價值-已計提折舊-已提固定資產減值準備）

第二，應用公允價值法確定。對為旅客貨物運輸服務的房屋類固定資產，由于現行房地產交易市場活躍，無論是整體資產、主體結構還是附屬設施，均能在交易市場上找到對應的公允交易價格。因此，對房屋類固定資產后續支出替換部分賬面價值的確定，可采用公允價值法測算。計算公式如下：

替換部分賬面價值=替換部分公允價值/整體資產公允價值×（整體資產原值價值-已計提折舊-已提固定資產減值準備）

第三，應用工作量完成占比法確定。對鐵路站臺、道路、擋墻、圍墻、排水溝、雨棚等建筑物類固定資產，由于替換部分與整體資產結構一致，可按照替換部分計量工作量占整體資產的計量工作量來確定替換部分賬面價值。

替換部分賬面價值=替換部分計量工作量/整體資產計量工作量×（整體資產原值價值-已計提折舊-已提固定資產減值準備）

第四，應用價格指數法確定。對鐵路工務系統的路基、橋隧涵，電務系統的室外信號設備連鎖、區間自動閉塞設備、駝峰設備，供電系統的接觸網、高（低）壓電纜線路等按概算管理類固定資產，根據固定資產實際發生的后續支出，乘以價格調節系數倒推確定被替換部分賬面價值。

替換部分賬面價值=固定資產實際發生后續支出/價格調節系數×（1-折舊率×原固定資產交付或建卡起折舊年限）-已提固定資產減值準備×固定資產實際發生后續支出/價格調節系數/整體資產原值價值

價格調節系數可取原固定資產交付或建卡日期對應年份的CPI指數。

第五，暫不予以資本化。對機車牽引電機、增壓器、油壓減震器、蓄電池、輪對等機車（車輛）高價互換配件，基于目前按價值管理和數量管理現象并存，實際發生的后續支出難以與按價值管理的高價互換件一一對應，且高價互換件本身具有循環使用的屬性，暫時不應予以資本化，直接計入當期損益，因此也不需計算替換部分賬面價值。

（作者單位為南寧鐵路局財務處）