合同能源管理會(huì)計(jì)核算問(wèn)題探究
——基于節(jié)能服務(wù)公司

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（1江西師范大學(xué)財(cái)務(wù)處2江西師范大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院江西南昌330022）

對(duì)于合同能源管理的會(huì)計(jì)處理，我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其解釋并沒(méi)有對(duì)其做出明確的規(guī)范，導(dǎo)致各企業(yè)對(duì)合同能源管理賬務(wù)處理比較混亂，不同節(jié)能服務(wù)公司的會(huì)計(jì)處理方法各異。在合同能源管理的多種類(lèi)型中，節(jié)能效益分享型較為常見(jiàn)，并且該類(lèi)型也是國(guó)家《合同能源管理財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金管理暫行辦法》規(guī)定中的財(cái)政支持對(duì)象。

一、節(jié)能效益分享型合同能源管理概述

針對(duì)合同能源管理具體業(yè)務(wù)的不同開(kāi)展方式，一般有分享型、承諾型、能源費(fèi)用托管型三種方式。作為一種先進(jìn)的新型市場(chǎng)化節(jié)能機(jī)制，合同能源管理在國(guó)外被稱(chēng)為EPC（Energy Performance Contracting），國(guó)內(nèi)一般將其稱(chēng)為EMC（Energy Management Contracting）。不管哪種方式的合同能源管理，其實(shí)質(zhì)都是：對(duì)節(jié)能項(xiàng)目發(fā)生的全部成本，以減少的能源費(fèi)用來(lái)抵補(bǔ)。

分享型合同能源管理是指：EMC公司對(duì)整個(gè)項(xiàng)目擁有所有權(quán)，提供項(xiàng)目的能源審計(jì)、設(shè)計(jì)、原材料和設(shè)備的采購(gòu)、土建、設(shè)備的安裝與調(diào)試、培訓(xùn)和系統(tǒng)維護(hù)運(yùn)行等全部投入。對(duì)節(jié)能效益中歸屬于EMC公司的部分，EMC公司每個(gè)季度或每年向用能單位收取項(xiàng)目費(fèi)用。合同規(guī)定的費(fèi)用全部支付完畢，用能單位取得項(xiàng)目的所有權(quán)。

EMC項(xiàng)目可以分為項(xiàng)目建設(shè)期、節(jié)能效益分享期和合同期滿移交節(jié)能資產(chǎn)三個(gè)階段。在整個(gè)合同期內(nèi)，EMC公司所要解決的主要會(huì)計(jì)問(wèn)題是購(gòu)建資產(chǎn)和提供服務(wù)的賬務(wù)處理。購(gòu)建完節(jié)能資產(chǎn)后，在該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)到合同期滿期間，EMC公司獲得了與節(jié)能資產(chǎn)所有權(quán)對(duì)應(yīng)的未來(lái)節(jié)能收益的權(quán)利。由于節(jié)能收益受多種因素的影響，EMC公司收款金額是不確定的。

項(xiàng)目建設(shè)完成后，EMC公司承建的項(xiàng)目并不及時(shí)移交給用能單位，而是繼續(xù)提供專(zhuān)業(yè)技術(shù)服務(wù)并分享已建成資產(chǎn)帶來(lái)的收益。只有合同期滿后，相關(guān)資產(chǎn)才轉(zhuǎn)移給用能單位。因此，節(jié)能資產(chǎn)移交前的控制權(quán)，以及在整個(gè)節(jié)能效益分享期的收入、成本費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)是EMC業(yè)務(wù)的核算重點(diǎn)。

二、我國(guó)EMC公司會(huì)計(jì)核算方法評(píng)述

合同能源管理的會(huì)計(jì)核算在我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，有以下處理方法：

（一）EMC公司向用能單位提供的是自產(chǎn)的節(jié)能設(shè)備銷(xiāo)售、安裝及售后服務(wù)，認(rèn)為節(jié)能設(shè)備是一項(xiàng)存貨，應(yīng)被視為分期付款的銷(xiāo)售，且該銷(xiāo)售應(yīng)是包含節(jié)能服務(wù)在內(nèi)的混合銷(xiāo)售。

1.就“實(shí)質(zhì)重于形式”這一原則而言，節(jié)能設(shè)備購(gòu)置本質(zhì)上是EMC公司的一項(xiàng)資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)，其最終目的在于提供節(jié)能服務(wù)。EMC公司取得的收入是能源管理收入（屬于服務(wù)收入），而不是節(jié)能設(shè)備的銷(xiāo)售收入。

2.合同期滿后，雖然節(jié)能設(shè)備的所有權(quán)可能會(huì)轉(zhuǎn)移給用能單位，但該轉(zhuǎn)移并非訂立節(jié)能服務(wù)合同的主要目的。且節(jié)能設(shè)備在合同期內(nèi)的所有權(quán)仍歸EMC公司，其既能夠繼續(xù)管理節(jié)能設(shè)備，也能對(duì)節(jié)能設(shè)備實(shí)施有效控制。

3.由于EMC公司的收入來(lái)源于節(jié)能收益的分成，該分成存在一定程度的不確定性，故在設(shè)備開(kāi)始投入使用時(shí)，EMC節(jié)能服務(wù)公司可取得的收入金額不能可靠計(jì)量。

4.根據(jù)EMC這一業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，在合同期的使用中，因運(yùn)營(yíng)的需要，可能需要對(duì)節(jié)能設(shè)備不斷地投入，因此，很難事先確定已發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生多少成本。

（二）由于合同能源管理業(yè)務(wù)要?dú)v經(jīng)建造-經(jīng)營(yíng)-轉(zhuǎn)移過(guò)程，所以參照 BOT（Build-Operate-Transfer，基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)）項(xiàng)目的特點(diǎn)，EMC公司將其確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)——特許權(quán)。EMC與BOT存在以下差異：

1.BOT是一種“公共-私營(yíng)”服務(wù)特許協(xié)議，而EMC是一種“私營(yíng)-私營(yíng)”協(xié)議，不適用相關(guān)規(guī)定。

2.在BOT業(yè)務(wù)中，特許權(quán)是真實(shí)存在的，也就是授予公司將基礎(chǔ)資產(chǎn)作為手段，向第三方提供服務(wù)，而該資產(chǎn)、服務(wù)為政府部門(mén)授予公司的特許權(quán)經(jīng)營(yíng)的權(quán)力。而根據(jù)EMC的實(shí)質(zhì)，并不存在特許權(quán)，也就無(wú)從確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。

3.如果參照BOT處理，那么意味著用能單位也要確認(rèn)一項(xiàng)固定資產(chǎn)。但項(xiàng)目合同期內(nèi)該資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬并未從EMC公司轉(zhuǎn)移至用能單位，故不符合固定資產(chǎn)的定義，用能單位不能將其確認(rèn)為本公司的固定資產(chǎn)。

（三）有些EMC公司，尤其是一些非上市的小型EMC公司，將購(gòu)建的節(jié)能設(shè)備作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，在合同期內(nèi)攤銷(xiāo)。這種處理的主要理由在于：如果按照固定資產(chǎn)核算，則節(jié)能設(shè)備在合同期內(nèi)計(jì)提的折舊應(yīng)與每期的節(jié)能收益相配比。但由于未來(lái)節(jié)能收益的不可確定性，使得每期的節(jié)能收益可能都不相同。所以，將節(jié)能設(shè)備作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用核算，在合同期內(nèi)，按照確認(rèn)收入的基礎(chǔ)對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

這種處理方法的缺陷是顯而易見(jiàn)的，“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”不符合資產(chǎn)的定義和實(shí)質(zhì)：預(yù)期不能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入。“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”一發(fā)生就已經(jīng)消耗，是一項(xiàng)“沉沒(méi)成本”，本質(zhì)上是一項(xiàng)費(fèi)用，是無(wú)價(jià)值的資產(chǎn)。而EMC本身是一項(xiàng)投資業(yè)務(wù)，EMC公司能從用能單位獲取未來(lái)節(jié)能收益。

（四）參照租賃準(zhǔn)則，按照融資租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。一方面，所有權(quán)、使用權(quán)相分離，融資、融物相統(tǒng)一，這兩個(gè)特征都是合同能源管理和租賃所具備的；另一方面，EMC符合國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)租賃應(yīng)考慮的兩個(gè)因素的要求：在EMC業(yè)務(wù)中，EMC的履行需依賴(lài)特定資產(chǎn)（即節(jié)能技改設(shè)備）；雖然節(jié)能設(shè)備的所有權(quán)仍屬于EMC公司，所有權(quán)和主要風(fēng)險(xiǎn)并未轉(zhuǎn)移，但是由于該設(shè)備屬于為用能單位定制，受到用能單位的限制，使用權(quán)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移給用能單位。

但是，將EMC業(yè)務(wù)作為租賃核算在理論和實(shí)務(wù)中均存在一定的障礙：（1）按照融資租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，與租賃資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給承租人的租賃，才能被認(rèn)定為融資租賃。而合同期內(nèi)，與節(jié)能項(xiàng)目相關(guān)的大部分風(fēng)險(xiǎn)都是由EMC公司承擔(dān)。（2）分享期內(nèi)，EMC公司的分享收益與節(jié)能資產(chǎn)的節(jié)能量掛鉤，而節(jié)能量則直接受節(jié)能資產(chǎn)的使用效率、磨損老化等的影響，這些不確定性因素的存在使得節(jié)能收入的確定具有不可預(yù)測(cè)性。（3）節(jié)能資產(chǎn)的維護(hù)費(fèi)用由EMC公司支付，意味著EMC公司承擔(dān)了節(jié)能資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)。

（五）個(gè)別上市公司、被納入上市公司報(bào)表合并范圍的公司以及一些規(guī)模較大的能源服務(wù)公司把節(jié)能設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算。這種會(huì)計(jì)處理方法和《關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)［2010］25號(hào)）中的建議相同。即，對(duì)于購(gòu)建的資產(chǎn)和接受的服務(wù)，如果能合理區(qū)分且單獨(dú)計(jì)量的，則分別核算；否則，企業(yè)將支付給節(jié)能服務(wù)公司的支出作為費(fèi)用列支，合同期滿，對(duì)于節(jié)能設(shè)備，雙方均作為捐贈(zèng)處理。

相對(duì)于第一種方法，作為固定資產(chǎn)核算比較符合其實(shí)質(zhì)。整個(gè)節(jié)能設(shè)備的分享期一般在3—5年，長(zhǎng)于一個(gè)會(huì)計(jì)年度，作為“流動(dòng)資產(chǎn)——存貨”核算不合適；相對(duì)于第二種方法作為“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目核算而言，在節(jié)能設(shè)備上的投資能給EMC公司帶來(lái)未來(lái)的節(jié)能收益；對(duì)EMC項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，并不存在特許使用權(quán)，而僅僅是在節(jié)能設(shè)備上的投資，作為固定資產(chǎn)核算更符合其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，因?yàn)椋c該設(shè)備相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移給用能單位，EMC公司仍承受著能源管理合同失敗和運(yùn)營(yíng)不當(dāng)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

因此，筆者認(rèn)為該種處理方法比較合理。此外，該方法把節(jié)能設(shè)備作為EMC公司一類(lèi)特殊的自有固定資產(chǎn)核算，對(duì)于購(gòu)建階段的節(jié)能設(shè)備支出，先通過(guò)“在建工程”科目歸集，在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，再由“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)——合同能源管理資產(chǎn)”科目。這與屬于有形資產(chǎn)、是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的資產(chǎn)、使用年限超過(guò)1年和單位價(jià)值較高等固定資產(chǎn)的特征相符。而且，由于購(gòu)建固定資產(chǎn)的開(kāi)支在建設(shè)期已經(jīng)支出，其成本可以可靠計(jì)量。

三、合同能源管理核算的會(huì)計(jì)處理方法構(gòu)想

根據(jù)上述分析，在以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)的前提下，結(jié)合我國(guó)EMC公司的發(fā)展?fàn)顩r，本著簡(jiǎn)化核算和便于操作的原則，筆者對(duì)EMC業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行了以下構(gòu)想。

（一）建設(shè)期。由于安裝節(jié)能項(xiàng)目耗時(shí)長(zhǎng)、費(fèi)用構(gòu)成內(nèi)容多、涉及的資金數(shù)額大，建議對(duì)于那些收益期超過(guò)一年、在性質(zhì)上屬于固定資產(chǎn)的EMC資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)的初始計(jì)量進(jìn)行核算。即開(kāi)始購(gòu)建時(shí)，通過(guò)“在建工程”科目，將符合條件的料、工、費(fèi)（包括安裝人員工資、項(xiàng)目融資費(fèi)用等）均歸集在該科目下。完工交付使用時(shí)，根據(jù)在建工程成本，由“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)——合同能源管理資產(chǎn)”科目。如果存在專(zhuān)有技術(shù)的，則對(duì)該投入按照“無(wú)形資產(chǎn)”核算。

（二）分享期。

1.對(duì)EMC資產(chǎn)計(jì)提折舊、對(duì)專(zhuān)有技術(shù)進(jìn)行攤銷(xiāo)。每個(gè)月月末，根據(jù)所在企業(yè)的固定資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提EMC資產(chǎn)的折舊，并進(jìn)行賬務(wù)處理。借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”或單設(shè)的“合同能源管理資產(chǎn)折舊費(fèi)”等相關(guān)費(fèi)用科目，貸記“累計(jì)折舊———合同能源管理資產(chǎn)”科目。對(duì)于作為無(wú)形資產(chǎn)核算的專(zhuān)有技術(shù)，按合同期進(jìn)行直線攤銷(xiāo)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“累計(jì)攤銷(xiāo)”科目。

2.計(jì)提減值準(zhǔn)備。由于科技的進(jìn)步或其他因素的影響，EMC資產(chǎn)不可避免地存在減值風(fēng)險(xiǎn)，如果企業(yè)在期末對(duì)EMC資產(chǎn)進(jìn)行檢查時(shí)，有確鑿證據(jù)表明，EMC資產(chǎn)存在減值跡象的，要對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)EMC資產(chǎn)的可收回金額。如果證實(shí)該資產(chǎn)已發(fā)生減值了，對(duì)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額部分，在貸方確認(rèn)EMC資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的同時(shí)，在借方確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)減值損失。

3.改良支出。在節(jié)能項(xiàng)目運(yùn)行期間，如果EMC公司為優(yōu)化節(jié)能項(xiàng)目方案、提高節(jié)能效益而對(duì)節(jié)能項(xiàng)目進(jìn)行改造，包括對(duì)相關(guān)設(shè)備進(jìn)行添加、替換、拆除等，這類(lèi)支出應(yīng)比照固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理規(guī)則進(jìn)行處理。即通過(guò)對(duì)EMC資產(chǎn)進(jìn)行改建或擴(kuò)建，如果EMC資產(chǎn)的預(yù)期使用壽命會(huì)延長(zhǎng)，或能提高EMC資產(chǎn)的節(jié)能效果，那么就相當(dāng)于增強(qiáng)了EMC資產(chǎn)獲取未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力，因此，按照劃分資本化與費(fèi)用化的原則，將節(jié)能資產(chǎn)的改良支出進(jìn)行資本化。

4.對(duì)節(jié)能設(shè)備維護(hù)發(fā)生的零星追加投入，應(yīng)作為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的增加。

5.節(jié)能收入的確認(rèn)和計(jì)量。對(duì)于各會(huì)計(jì)期間使用節(jié)能設(shè)備所產(chǎn)生的節(jié)能效益，用能單位和EMC公司在計(jì)算分享比例方面存在著差異。總體上，EMC公司收入的確認(rèn)應(yīng)遵循收入實(shí)現(xiàn)原則，即各會(huì)計(jì)期末應(yīng)根據(jù)對(duì)項(xiàng)目節(jié)能量的測(cè)試結(jié)果和確定的節(jié)能效益分享的比例計(jì)算確認(rèn)獲得的收入，增加主營(yíng)業(yè)務(wù)收入科目。

6.政府獎(jiǎng)勵(lì)性收入。對(duì)于取得的政府獎(jiǎng)勵(lì)收入，EMC公司應(yīng)將其作為補(bǔ)貼收入進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（三）合同期滿。合同期滿，EMC公司對(duì)于節(jié)能設(shè)備的核算，與固定資產(chǎn)處理一致。具體來(lái)說(shuō)，主要是將固定資產(chǎn)原值及其折舊轉(zhuǎn)出，并確認(rèn)處置固定資產(chǎn)損失。同時(shí)，將節(jié)能設(shè)備的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給用能單位。

近年來(lái)，國(guó)家相繼出臺(tái)各項(xiàng)節(jié)能補(bǔ)貼政策，節(jié)能產(chǎn)業(yè)將迎來(lái)歷史性的發(fā)展機(jī)遇。在此背景下，如何完善EMC公司的會(huì)計(jì)核算方法，規(guī)范合同能源管理會(huì)計(jì)制度，讓國(guó)家的有關(guān)政策落到實(shí)處，是目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界面臨的一個(gè)重要課題。