中美政府會計凈資產分類比較研究與啟示

□

（云南師范大學商學院 云南大學經濟學院 云南大學財務處云南昆明650091）

一、中美政府會計凈資產分類比較

（一）凈資產余額分類不同

美國聯邦政府會計有關凈資產的具體準則是《政府會計準則理事會第54號公告——基金余額報告和政府基金類型定義》，該公告將凈資產分為兩大類，即不可支用的余額和可支用的余額?？芍в玫挠囝~又分為受限制的余額、承諾的余額、指定的余額和非指定的余額。也就是說，美國政府會計對凈資產的分類是按兩個層次來劃分和列報的。

我國現行的政府會計由三大會計制度構成，即財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度，財政總預算會計制度將資產分類為：一般公共預算結轉結余、政府性基金預算結轉結余、國有資本經營預算結轉結余、財政專戶管理資金結余、專用基金結余、預算穩定調節基金、預算周轉金、資產基金和待償債凈資產等；行政單位會計制度將凈資產分類為：財政撥款結轉、財政撥款結余、其他資金結轉結余、資產基金（含預付款項、存貨、固定資產、在建工程、無形資產、政府儲備物資、公共基礎設施）和待償債凈資產等；事業單位會計制度將凈資產分類為：事業基金、非流動資產基金、專用基金、財政補助結轉、財政補助結余、非財政補助結轉、事業結余、經營結余、非財政補助結余分配等。

與美國政府會計相比，我國政府會計的凈資產種類較多，且三大會計制度的核算不完全一致。如存貨，在行政單位會計制度中，購入存貨需要增加資產基金，而在事業單位會計制度中，卻不需要增加資產基金，這些會計處理上的不一致，導致報表使用者在對凈資產信息的理解上存在較大差異。另外，我國政府會計對凈資產主要是按資金來源性質進行劃分的 （財政撥款和非財政撥款兩大類），但在列報時不再分兩個層次進行列報。

（二）凈資產內涵不同

美國政府會計凈資產準則中，不可支用的余額是指不是形式上不可支用，就是在法律或合同中要求保持完整。這種“形式上不可支用”的標準包含不可變現的項目，如存貨，這與貨幣資金是沒有直接對應關系的，不會直接轉換為現金。此外，法律或合同中要求保持完整的項目，如永久性基金的本金就是一種法律或合同要求保持完整的典型項目。美國政府會計中不可支用的余額包含三項主要內容：一是購建資本資產所形成的凈資產，這與我國政府會計中非流動資產基金所對應的在建工程、固定資產、無形資產和長期投資核算的內容是一致的；二是購買存貨所形成的凈資產，這與我國行政單位的資產基金項目中的存貨存在直接對應關系；三是永久性基金的本金，這與我國政府會計中專用基金留本基金的核算內容一致。換言之，我國政府會計中非流動資產基金、資產基金和專用基金三個項目與美國政府會計中不可支用的余額的核算內容基本一致。

受限制的余額是指，當施加在資源用途上的約束（限制條件）符合下列情況之一時，余額應當作為受限制的余額進行列報：（1）通過外部債權人（如通過債務合同）、委托人、捐贈人或法律法規及其他的政府規定所施加的限制；（2）通過憲法規定的或授權立法所施加的約束（限制條件）。美國政府會計中受限制的余額可以是法律法規所進行的限制，也可以是外部資源提供者所進行的限制，規定比較明確，可操作性較強。我國政府會計中的財政補助結轉、財政補助結余、專用基金本質上均屬于限定性凈資產 （即時間和用途同時進行限制）。不同之處在于，我國對受限制的凈資產沒有明確的確認方法，使用過程中用途更改較為隨意。此外，美國政府會計中更強調契約精神，對已簽訂的待支付合同，期末余額分類為受限制的余額，而我國政府會計實務中也存在大量此類業務，特別是零余額賬戶年終注銷額度，下年初將支付的合同，目前我國政府會計在會計期末是不反映該類余額的。

承諾的余額是指，通過政府最高決策機構的正式決策，根據施加的約束（限制條件），只能用于特定目的的余額，應當作為承諾的余額進行列報。承諾的余額不能用于其他任何目的，除非政府通過相同的決策程序（例如，立法、決議和條例）來取消或改變特定用途，否則仍按之前的承諾使用上述承諾資金。與通過授權立法限制的余額不同的是，承諾的余額通過適當的正當程序可以被調整至其他用途。施加于承諾的余額上的約束（限制條件）并不具有法律強制力。在我國政府會計中，此類凈資產主要存在于各省市安排的財政專項資金期末尚未使用完而形成的結余，在報表上列報為財政補助結轉、財政補助結余。

對既不屬于受限制的也不屬于承諾的，但又受限于政府計劃用于特定目的的余額應當作為指定的余額列報。承諾的和指定的這兩類余額均包括通過政府自身所做出的決策，被限制用于特定用途的數額。但是，做出指定用途決策的權力機構，并不要求是政府最高決策層。此外，對所做的決策本質上在需要修改和撤銷一項指定的余額時，并不像承諾的余額分類那樣規范。指定的余額包括：（1）除了未被歸類為不可支用的余額，同時既不屬于受限制的余額也不屬于承諾的余額范圍。（2）在普通基金中計劃用于特定用途的數額。指定的余額在用途上所受到的約束（限制條件）比承諾基金所受到的約束（限制條件）更容易撤銷或修改。在美國聯邦政府中，并不是所有的政府都具有多個層級的決策權，部分政府并不同時擁有承諾的余額和指定的余額。在我國政府會計中，沒有與此類凈資產對應的項目。

非指定的余額是指普通基金分類中剩余的部分。這部分分類表示，沒有指定為其他基金，且在普通基金中未被限制、承諾或指定用于特定用途的余額。普通基金是唯一報告正數非指定的基金余額的基金。在其他政府基金中，如果因特定用途發生的費用支出超出了受限制的基金、承諾的基金或指定的基金余額，則超支數需要以負數形式列報于非指定的基金余額項目。在我國政府會計中，也沒有與此類凈資產對應的項目。

（三）分類的依據不同

美國政府凈資產余額分類，主要是基于在政府基金中報告資源的用途時，政府必須遵守所施加約束（限制條件）的程度來劃分，也就是說，是按照所受到的限制程度的不同來分層次的，限制程度越嚴格，越不可能隨意改變資金用途。我國政府凈資產余額分類，有兩種常見的分類依據，一是根據凈資產余額的來源進行劃分，分為政府外部注入的凈資產，比如國家撥款和捐贈者提供的資金，以及政府內部形成的凈資產，包括從收入和結余中提留形成的資金，比如專用基金；二是按照凈資產是否限定用途，分為限定用途的凈資產，比如固定基金和專用基金，和非限定用途的凈資產，比如事業基金。

（四）在資產負債表上列報余額的方法不同

美國政府會計中對不可支用的余額既可以單獨列報，也可以按整體方式列報。受限制的余額可以按幾種主要的受限制的目的分類列報，也可以按整體方式列報。同樣的，承諾的余額和指定的余額中的特定目的信息也可以盡可能地詳細列報，以使財務報表使用者能更加清楚主要的承諾和指定事項，這兩種基金余額分類也可以分別以整體方式列報。我國政府會計對凈資產余額在資產負債表中 “凈資產類”下分項以賬面余額列報，并不允許按整體方式列報。

（五）凈資產余額的信息披露不同

美國政府會計要求在財務報表附注中披露下列凈資產分類的會計政策和程序的信息：（1）對于承諾的余額：政府最高決策層、做出設立（和修改或撤銷）一項余額承諾所要求的正式決策程序；（2）對于指定的余額：為特定目的授權指定的數額的部門或機構、根據擁有授權的政府管理部門所制定的相關政策；（3）對余額的分類，應當按如下規定：當一項用于特定目的的支出發生，其包含受限制的和非受限制的余額，且二者均是可供使用的余額時，政府是否要考慮對已經支出的數額，劃分為受限制的或非受限制的余額，且當一項特定目的支出導致使用上述非受限制的余額分類中任何一種余額時，政府是否要考慮對已經支出的數額，劃分為承諾的、指定的或非指定的余額。

設立了穩定性儲備資金的政府，即使這些穩定性儲備資金不滿足分類為受限制的或承諾的基金余額標準，也應當在財務報表附注中披露以下信息：設立穩定性儲備資金的權力機構（例如，通過法規或條例）、增加穩定性儲備資金的相關規定、使用穩定性儲備資金的條件和穩定性儲備資金未在財務報表的正表上列示的原因等。

我國政府會計要素中的凈資產是按資產扣除負債后的凈額來列報的，凈資產的金額取決于資產和負債的計量，對凈資產的披露并沒有明確的、完整的規定。

二、凈資產分類的啟示

（一）我國亟需構建凈資產余額的政府會計準則

為了滿足建立現代財政制度、促進財政長期可持續發展和推進國家治理現代化的要求，必須推進政府會計改革，建立全面反映政府資產負債、收入費用、運行成本、現金流量等財務信息的政府財務報告制度。同時，還需不斷完善我國政府會計準則。2015年10月23日，財政部發布了《政府會計準則——基本準則》，標志著我國正式開啟新一輪的政府會計改革，財政部的目標是至2020年，初步建立起適用于我國的政府會計準則體系。目前，財政部制定印發了《政府會計準則第1號——存貨》《政府會計準則第2號——投資》《政府會計準則第3號——固定資產》《政府會計準則第4號——無形資產》《政府會計準則第5號——公共基礎設施》和《政府會計準則第6號——政府儲備物資》等六項具體準則。我國目前尚未建立關于凈資產余額方面的政府會計準則，而該方面的準則是我國政府會計準則體系的重要組成部分。既然我國政府會計準則體系與國際政府會計準則體系日益趨同，有必要參考美國聯邦政府《政府會計準則理事會第54號公告——基金余額報告和政府基金類型定義》，進一步構建和規范我國政府會計凈資產準則，為各級政府會計主體規范會計核算，確保會計信息質量提供參考和指引。

我國的政府會計準則對于凈資產的描述是：凈資產是指政府會計主體資產扣除負債后的凈額，凈資產金額取決于資產和負債的計量，凈資產項目應當列入資產負債表。基于這樣的規定，政府會計主體還是有很大的操作空間，也就是說各個會計主體對凈資產的核算可能存在較大差異，將導致信息的不可比性，且不易于理解。對于非專業人士來說，這樣的規定并不能對他們理解凈資產提供更多的幫助。從上文的比較分析中可知，我國目前對受限制的凈資產沒有明確的確認方法，用途更改較為隨意。而零余額賬戶年終將被注銷額度，導致該類余額無法在報表上反映出來。這些問題的存在不僅會使政府財務報表的編制者在編制財務報表時感到困惑和棘手，降低財務報表信息的利用價值，也不利于政府相關部門對凈資產的使用進行追蹤和監督，從而導致腐敗現象的發生。所以本文建議應構建凈資產余額的政府會計準則，在準則中進一步明確凈資產的各種分類的內涵和范圍以及各種分類之間的邏輯關系，明確凈資產的各個分類在資產負債表中如何進行列報以及凈資產的會計核算等問題。

（二）統一凈資產分類

我國現行的政府會計由三大會計制度構成，對凈資產的分類項目較多，首先，在理解和記憶上比較困難，其次，信息使用者無法正確判斷各種分類之間的邏輯關系，加大了對政府凈資產余額信息的理解和會計核算的難度。另外，我國政府三大會計制度中對凈資產的分類不盡相同，核算內容也有差異，一方面不利于報表使用者閱讀和理解會計報表，另一方面，在合并報表時，由于分類項目不一致導致所編制的合并報表也難以達到要求。為此，有必要統一凈資產的分類，筆者認為，我國政府會計凈資產分類可借鑒美國聯邦政府的分類方法，結合我國的實際情況，將凈資產分類為：限定性凈資產、承諾的余額、指定的余額、預算穩定調節基金和非限定性資產等5個項目。

在限定性凈資產下分四個項目列報：財政撥款結轉、財政撥款結余、其他資金結轉結余和專用基金。承諾的余額列報所有已簽訂購買商品或勞務合同，但在會計期末尚未支付所形成的余額，在實務中，特別是零余額賬戶用款額度，不建議收回，而是在該類凈資產中反映，所提供的信息會更加可靠。指定的余額列報外部資源提供者（除財政撥款外的其他機構或個人）指定資金用于特定項目，但在會計期末尚未支付所形成的余額。預算穩定調節基金列報用于在發生緊急情況、或當收入不足以彌補支出、預算失衡時準備使用的凈資產余額。非限定性資產列報除上述分類之外的其他沒有用途限制的凈資產。

（三）逐步完善我國政府會計對凈資產的披露規則

我國政府會計準則和相關法律法規中并未對凈資產項目應當如何進行披露做出明確的規定。建議在構建相關的政府會計凈資產準則時，明確凈資產應當披露以下信息：（1）凈資產的分類方法，增減變動、結余情況及原因；（2）取消受限制凈資產的金額、原因、時間和用途；（3）承諾的余額當期支付情況；（4）取消指定的余額的金額、原因、時間和用途；（5）預算穩定調節基金設立、使用的條件及其情況；（6）非限定性資產出現負數的金額、原因等。

（四）進一步規范政府會計主體對會計政策的選擇

美國政府會計中，明確了政府應通過應用相應的會計政策來確定期末余額的構成。這些會計政策是指，當一項用于特定目的的支出發生，其包含受限制的和非受限制的余額（承諾的，指定的或非指定的余額），且二者均是可供使用的余額時，政府是否要考慮對已經支出的數額，劃分為受限制的或非受限制的余額。如果政府沒有建立非受限制的余額的使用政策，當為特定目的支出導致使用上述任何非受限制的余額分類時，政府應當按順序首先沖減承諾的余額，其次是指定的余額，最后再沖減非指定的余額。如果指定的余額中所有其他剩余的部分不足以彌補赤字，或指定的余額中沒有用于其他目的的數額，則負數余額應分類為非指定的余額。在任何政府凈資產余額中，受限制的余額、承諾的余額及指定的余額，不應列報負數余額。

筆者認為，在構建了凈資產余額的政府會計準則，統一了凈資產的分類，以及完善了對凈資產的披露規則之后，仍然有必要進一步規范我國政府會計主體在凈資產的會計核算和編制報表時采取的會計政策，會計政策對會計信息的影響是客觀存在的，這種影響造成了會計信息的不確定性，只要政府會計主體在宏觀會計政策范圍內對會計處理方法有選擇的權力，這種不確定性就始終存在。

（五）加強我國政府會計凈資產余額核算的研究

隨著 《政府會計準則——基本準則》的順利發布，財政部將繼續按照《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》的相關要求和時間表研究制定具體會計準則，并研究制定政府會計制度。我國政府工作人員和相關部門以及大批學者都對政府預算會計和財務會計的相關內容進行了研究，但是關于凈資產余額方面的研究仍是空白。而另一方面，相關數據顯示，截至2014年末，地方政府總資產108.2萬億元，總負債30.28萬億元，凈資產77.92萬億元，政府通過資產負債表對經濟運行情況進行監控和調節將變得更有意義。因此，需要不斷加強對于政府會計凈資產余額的相關研究，進一步提高政府會計凈資產理論研究水平，適應經濟社會的發展需要。

總之，借鑒美國《政府會計準則理事會第54號公告——基金余額報告和政府基金類型定義》的理論和方法，結合我國的實際情況，建立、豐富和完善我國的政府會計凈資產準則，是有必要的，而且是可行的。