“十三五”規劃下環境會計信息披露問題與對策

□ （南華大學管理學院湖南衡陽421001）

一、引言

“十二五”期間，我國高度重視生態環境保護工作，全力推進大氣、水、土壤污染防治工作，生態環境質量有所改善。“十三五”時期，經濟社會發展不平衡、不協調、不可持續的問題仍然突出，多階段、多領域、多類型生態環境問題交織出現，生態環境保護機遇與挑戰并存。在這個負重前行、大有作為的關鍵期、攻堅期，“十三五”規劃中提出了32項建議，其中5項有關于生態環境建設與綠色環保。2016年12月，國務院發布了《“十三五”生態環境保護規劃》，以環境質量為核心，繼續打好大氣污染、水污染、土壤污染防治的三大戰役，提出加快推進生態環境領域國家治理體系和治理能力現代化，建立環境質量改善和污染物總量控制的雙重體系。此外，我國經濟發展已進入“新常態”，重化工業發展勢頭不再迅猛，第三產業成為拉動經濟增長的主力軍。從這種經濟結構轉型中不難看出：傳統粗放式的經濟發展模式已不再適用于可持續發展要求。生態文明建設不僅是未來打造新的經濟增長點的現實選擇，也是加快發展方式轉變，推動經濟結構調整的必由之路。

在建立“污染物控制指標”時，環境會計是不可缺少的一環，環境會計信息披露尤為重要，它是企業會計核算的成果。可見，研究我國企業環境會計信息披露問題并提出針對性措施對于推動我國生態文明建設、推動新常態下的經濟結構轉型升級具有重要意義。

二、環境會計信息披露的必要性

（一）從宏觀角度分析

國家“十三五”規劃明確提出環境保護奮斗的兩階段目標。第一階段（到2020年），主要污染物排放總量減少，三大污染初步得到治理，生態文明制度體系完整，生態文明水平與全面小康社會相適應；第二階段（到2030年），全國城市環境空氣質量基本達標，水環境質量達到功能區標準，土壤環境質量得到好轉，生態環境質量全面改善，經濟社會發展與環境保護基本協調。現階段，為落實三大污染初步得到治理的規劃，進一步具體化大氣、水以及土壤三大污染領域目標，國家相繼頒布了大氣、水以及土壤三大污染領域的防治行動計劃。這些計劃都取得了一定的成效，全國污染物排放總量明顯減少，其中國家對于企業的監管和控制起到了舉足輕重的作用。作為國家監控之軟件技術的環境會計信息披露是環境會計核算的重要環節，揭示了環境資源的利用情況和環境污染的治理情況，對于“十三五”規劃的實施可以起到較大的支持作用。

環境會計信息披露是國家監控的重要輔助工具，體現了企業現階段環境效益和經濟效益的相適度和平衡度，可以衡量一個會計主體是否把環境成本考慮進了自身的經濟核算體系中，是否落實了資源有償原則，是否有助于國家把自然資源納入國家經濟核算體系中，使市場價格準確反映經濟活動造成的環境代價。環境會計信息披露作為一種經濟手段，具備行政手段所不具備的諸多優點。目前，我國環境會計信息披露的理論和實務發展得還不夠成熟和完善，環境會計信息披露并沒有在企業中普及。在披露形式上，企業之間存在著較大的不可比性。企業在披露環境會計信息時缺乏完整性和與其他環境相關法律法規的協調性。從宏觀角度來看，推廣和強制環境會計信息披露對于落實“十三五”規劃十分有必要。

（二）從微觀角度分析

第一，環境會計信息披露符合企業內部管理和自身發展的需要，是環境會計工作的最終成果。企業的運營情況和企業的利益相關者密切相關，通過披露環境會計信息，投資者、客戶等利益相關者可以了解企業的環境行為及其影響，督促企業更加科學有效地核算經營成果。例如碧水源公司是我國較早落實環境會計和環境會計信息披露的企業。通過環境會計核算污水處理、提高MBR滲透率等手段，公司2015年的收入和凈利潤較上一年分別增長51.01%和44.04%，實現了經濟效益和環境效益的雙贏。

第二，企業的利益相關者包括潛在的投資者、債權人、政府機構等，他們需要根據風險、企業現在和未來的現金流量以及企業經營活動與環保法律法規的一致程度來評價企業的經濟效益及可持續發展能力。在“十三五”規劃下，通過企業的環境會計信息披露情況來了解企業是否履行了環保責任，是否具有強烈的環保意識等成為利益相關者衡量企業是否具有可持續發展能力的重要指標。可見，環境會計信息披露成為企業持續經營、業績評價和投資決策過程中不可或缺的重要信息來源。

三、環境會計信息披露中存在的問題

（一）環境會計信息披露法律法規尚不健全

隨著環境問題的形勢越來越嚴峻，我國企業也感受到了環境會計的必要性，披露環境會計信息成為企業的內部控制與管理方式之一，越來越多的企業加入到了披露環境會計信息的隊伍中。但由于環境會計方法體系的多元化，核算與計量的復雜性，目前環境會計的可操作性不強，缺乏與實務相結合的理論支點，導致環境會計實務還沒有相應的理論指導，環境會計信息披露存在盲點。企業在環境會計的業務處理和信息披露上存在較大差異，缺乏可比性。

目前，我國在稅務減免和上市公司的信息披露等方面都涉及到了環境保護，鼓勵企業防治污染，從正面肯定了環境會計信息披露的必要性。但是由于沒有明確和完善的法律法規，缺乏與其他環境法律法規的協調性，很多對企業環境問題的審核僅僅只是內部掌控，并未對利益相關者進行公布，透明度較低。這就有可能造成投資者、債權人的決策失誤，將資金投向污染嚴重的企業，從而加劇環境污染和破壞。

（二）環境會計信息披露的自愿性和透明度不高

長期以來，企業和會計人員慣于執行國家相關規定，沒有主動、自愿披露信息的習慣。“十二五”時期，國家對環境污染的整治使得公眾的環保意識有所提高，但多數企業的環境意識還不是很強，“重經濟、輕環境”“先污染、后治理”的發展理念一時難以改變。近年來，國家強制性地要求某些污染嚴重的企業披露環境信息。強制披露起到了一定的效果，但也暴露出了我國企業環境會計信息披露的不足：（1）企業披露的信息主要是為了滿足法律法規的要求，缺乏自愿性披露的內容；（2）在治理環境問題上，結合企業自身條件的披露內容較少，以披露定性信息為主，缺乏對定量信息的披露；（3）偏好披露正面信息，缺乏披露負面信息，企業可能會利用法律法規的漏洞逃避社會責任。

（三）環境會計信息披露的研究不系統

建立和完善環境會計系統和理論體系是一個長期的過程，需要考慮各種因素之間的關系及影響。目前學者們大多只注重對環境會計理論某一方面的研究，將環境會計理論作為一個系統和整體來研究而形成的理論成果較少，往往造成環境會計信息確認、計量與信息披露上的不連貫性，嚴重阻礙了環境會計信息披露的發展。同時，會計理論界對于環境會計的研究大多局限于微觀層面，局限于研究企業環境會計，對宏觀環境會計的研究參與不足，研究者對環境這一公共產品了解得不夠全面，阻礙了宏觀環境會計核算與微觀環境會計核算的銜接。

（四）環境會計信息披露內容模板化

就環境會計信息披露模式而言，沒有明確的會計法律法規予以制約，披露模式較為隨意，大多數企業選擇以會計報表為主加附注說明的形式來披露，從整體上反映，難以重點關注到對企業經營狀況有重大影響的事項，披露的環境會計信息很少作為單獨的項目在獨立的環境報告中反映，僅僅停留在表層，沒有更深層次地予以揭示。

一些企業披露的信息大同小異，大多披露強制性的信息，導致內容模板化。目前，我國企業環境會計信息主要披露的是歷史性信息，以文字說明來披露企業防治污染的資金投入、綠化和賠償損失等。傳統會計采用歷史成本計量屬性計量可貨幣化的經濟信息，忽視了環境會計信息難以量化、歷史成本屬性難以衡量的特點。企業較少使用財務數據去做成本效益分析和項目評估等，缺少關于資金投放利用情況的定量描述信息，形式過于單一。同時，企業缺少自愿性信息披露，缺少立足于現在對某一項決策的未來發展進行預測和評估的信息，缺少反映企業未來不確定性的信息，導致利益相關者無法借助已披露的環境會計信息全面了解企業的現狀和預測企業的未來。

四、“十三五”規劃下環境會計信息披露的改進措施

環境會計信息披露應當遵循對環境會計信息的質量要求。本文從重要性原則、強制性原則、一致性原則等三個方面提出改進措施。

（一）重要性原則

投資者、債權人等利益相關者一般可通過企業披露的會計信息等途徑對企業進行權衡。近年來，一些企業不落實環境會計政策、不披露環境會計信息等，以隱瞞“環境負債”的財務狀況，導致利益相關者做出了錯誤選擇，很有可能承擔該企業不可持續發展最后宣告破產的風險。據有關調查顯示，有50%以上的企業在編寫環境會計報告時，往往只向上級或有關環保機構遞交，并不對外公布。這種做法不利于外部對企業的監督評價。在披露內容方面，企業應盡可能重點披露對企業環境保護狀況有重大影響的信息，尤其是負面信息，披露時不應淺嘗輒止，要用長遠的眼光去評估項目。對于企業未有效披露重要信息造成的后果，政府的罰金應當高于企業有效披露信息與無效披露負面信息之差的均值。

借鑒國外的經驗，我國環境會計信息披露要加強環境審計，尤其是對于重要性信息的專項審計。相關部門在對企業的環境會計信息披露做出強制性規定的同時，要鼓勵企業盡可能披露重要性信息。對于我國企業目前存在的信息披露不自愿，披露內容模板化等問題，必須加強管制和審核，監督和發現問題，減少實際污染造成的負面影響。制定包括行政管理、監督在內的專項環境審計制度是非常有效的輔助措施，通過專項審計、重點審計來強化企業對于重要性環境會計信息的合理披露，可以促進企業加強環境會計信息的披露工作。

（二）強制性原則

“十三五”規劃的三大污染防治領域，集中表現在環境敏感性行業，如造紙、化工等。根據“誰受益、誰負擔”原則，這些企業應對所造成的環境破壞付出相應的代價。然而，幾乎沒有企業愿意主動向社會揭示自己的問題。“十三五”規劃對環境保護提出了明確目標，這就要求必須結合政府的強制性和有效調控來引導企業樹立環境保護意識。

因此，本文提出，應逐步補充完善《會計法》等相關法律法規，明確環境會計信息披露的條件和審核內容等，以法律的形式確定環境會計的地位和作用，完善環境會計信息披露的模式。制定高質量的環境會計準則，包括環境資產與負債的確認與計量、污染物的排放指標、環境會計的信息披露模式等具體準則。其中針對環境會計信息披露，在實施強制性措施的初期，基于成本效益原則，可以按照企業的行業性質、規模和污染程度等將企業分成不同的層次，對不同層次提出不同的披露要求。隨著強制性措施的成熟化，可以逐步實現對企業相關信息要求的統一化。

此外，應輔以自愿性披露。政府在管制和調控時應強調靈活性和自愿性，強制性是保障，自愿性則可以為企業披露環境會計信息創造個性化的發展空間。目前環境會計信息披露趨于模板化，而實際上各企業面臨的環境問題存在較大的差異，同一行業不同地域的企業或同一地域不同行業的企業都不盡相同。企業在環境會計信息披露上應當樹立正確的競爭意識，恰當把握強制性與自愿性披露這兩者之間的關系。相關法律法規和會計準則應明確規定披露的內容，對于企業特有的環境會計問題，可以鼓勵企業采用自愿性披露。

（三）一致性原則

“十三五”規劃倡導綠色、協調發展理念。在面對環境問題這個難題時，應當注重各方環境信息的協調。具體體現為在環境會計信息披露內容的確認與計量上、披露模式上都應當保持一致性，以科學地開展企業間的比較。

為實現環境會計信息披露的橫向可比與縱向可比，理論界應當深化環境會計信息披露內容的確認與計量等環境會計理論研究，彌補諸如以價值相關性為具體方向的研究的不足。深入探討環境會計資產、負債、成本等要素的確認條件，繼而在確認的前提下把握相關要素的計量，結合多學科知識科學選擇計量方法。最終，在確認與計量的基礎上提出信息披露模式。在開展理論研究時應注意連貫性與系統性，環環相扣，層層遞進。

政府應規范企業的環境會計信息披露形式，鼓勵企業采用獨立環境報告的模式向利益相關者披露相關信息。督促企業將定量信息和定性信息相結合，披露方式不能僅采用文字說明的形式，為了增強披露信息的說服力，要積極發揮財務數據的作用，做到內容完整、表述清晰、信息可靠。

為承擔“十二五”規劃未完成的目標重任，“十三五”規劃需要把國家與企業更為緊密地結合起來，共同解決生態環境建設問題。新形勢下，環境污染問題越來越突出，要實現經濟轉型，政府要大力完善環境相關法律法規和會計準則，提高企業的環境會計信息披露意識，使環境會計信息披露在更多的企業中得到普及與運用。同時，國家要大力支持教育事業發展，更新當前會計人員的知識體系，培養優秀的環境會計相關人才，使環境會計信息披露更具有可操作性。