“營改增”后房地產企業對甲供材選擇的探討

包燕金

摘要：2016 年5 月1 日起，營業稅改征增值稅已全面覆蓋建筑業、房地產業、金融業和生活服務業。對于房地產企業來說，“營改增”是最具影響力的大事件之一，改革的影響頗為巨大。而房地產業的甲供材一直是熱點問題，“營改增”后解決了甲供材在營業稅下結算的不利影響，消除了行業間的重復征稅問題。文章僅分析了房地產企業甲供材方式對甲乙雙方增值稅的影響，以期使甲乙雙方都能達到稅負的均衡。

關鍵詞：“營改增”；房地產行業；甲供材

隨著2016年5月1日“營改增”的全面實施，對于原困擾房地產與建筑業的甲供材在營業稅制下重復征稅的問題將被消除。在增值稅制下，由于建筑材料在工程造價中的占比大，金額高，稅款多，所以最可能影響增值稅負的材料采購進項稅又將是兩行業間重點爭取的對象，由此房地產企業甲供材的財稅處理又成為企業需要面對的難題之一。

一、甲供材料產生的原因及現狀

甲供材是指在建設工程承包合同中，由建設方（甲方）與承包方（乙方）事先在合同中約定由甲方提供主材或工程設備的一種供貨方式。該種模式下， 由甲方與供應商直接簽訂采購合同， 乙方只負責材料的點收、保管及領用事項。之所以會產生甲供材模式，傳統原因主要有，一是甲方為保證工程材料的質量，為防止乙方采購不合格的工程材料而親自采購；二是甲方資金足夠并有信息渠道反映建筑用主要材料會漲價，為降低建筑成本，施工之前就已經采購完畢； 三是甲方和建筑材料供應商有長期密切的業務合作關系；現有原因是基于“營改增”政策下對增值稅的籌劃考慮，因建筑業稅率11%，而貨物采購稅率是17%，會有6%的稅差，也會促使房地產企業考慮使用甲供材。

二、選擇甲供材的影響因素

（一）對建筑安裝單位選擇的影響

當房地產企業自身為一般納稅人，且開發的項目按一般計稅核算時，因進項稅可以抵扣，在對建筑安裝企業的選擇上不僅要考慮價格，還要考慮對建筑企業身份的選擇是一般納稅人還是小規模納稅人。一般納稅人時還要考慮是一般計稅還是簡易計稅。就一般納稅人一般計稅而言，單純材料采購的稅率是17%要比建筑安裝的稅率11%高，所以如果房地產企業能把材料采購和建筑安裝的成本分開取得發票，可獲得抵扣的進項稅就更多，從這方面來看房地產企業似乎采取甲供材更有利。當然這是在房地產企業選擇了甲供材，且對建筑安裝企業提供施工工程仍能取得11%的增值稅專用發票的情況下可行。但是根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第七款第二項規定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程。”所以，當房地產企業選擇甲供材時，建筑安裝企業對該項目可以選擇一般計稅也可以選擇簡易辦法計稅。建筑企業考慮到自身的稅負問題，對甲供工程會慎重選擇簡易計稅還是一般計稅。對于建筑企業而言，只有建筑采購的材料價稅合計> 48.18%×合同中約定的工程價稅合計時，才有可能選選擇一般計稅方法。當建筑企業采購的材料物質價稅合計< 48.18%×合同中約定的工程價稅合計時，選擇簡易計稅方法是合適的。若建筑安裝企業選擇的是簡易辦法計稅，也就是只有3%的稅率，這就使得房地產企業除甲供材外的工程成本只能取得3%的進項稅發票，明顯低于一般計稅方法下11%的稅率。所以如果采用甲供材，房地產企業在項目招標、簽訂施工合同時一定要確定好建筑安裝企業提供的稅率發票。

（二）甲供材占整個工程成本比例對進項稅的影響

前面提到房地產企業由于材料采購與工程成本的進項發票會有增值稅稅率差的問題，會選擇甲供出包工程，但此時建筑安裝企業也可能會選擇簡易計稅方法3%的征收率，相比于一般計稅方法11%的稅率，對房地產企業就會有8%的稅差損失，所以房地產企業在選擇甲供工程時，還需要考慮甲供材在整個項目工程中所占的比重。只有材料采購的比重超過8%的稅差損失，房地產企業選擇甲供材才會劃算。假設以甲供材占比50%為例：施工單位對該項目若選擇簡易征收，征收率為3%。則工程部分50%都將是3%的稅率發票50%*3%=1.5%。材料部分50%若都能取得17%稅率的發票，則可取得進項稅為50%*17%=8.5%。則工程總的進項稅為1.5%+8.5%=10%。若選擇非甲供，且建筑安裝單位選擇一般方法計稅，則工程可取得的進項稅發票為100%*11%=11%。此時為非甲供更為有利。若以甲供材占比60%為例，施工單位對該項目若選擇簡易征收，征收率為3%；則工程部分40%都將是3%的稅率發票40%*3%=1.2%；材料部分60%若都能取得17%稅率的發票，則可取得進項稅為60%*17%=10.2%；則工程總的進項稅為1.2%+10.2%=11.4%，此時選擇甲供材更為有利。

從理論上看，房地產開發企業選擇甲供材的臨界點在57.14%，材料在整個成本中的比例超過57.14%，且材料采購都能取得17%的可抵扣進項稅發票，那就可以考慮使用甲供材。但在實際情況中材料采購一般不太可能全部取得17%的進項稅發票，如商品砼一般會選擇簡易計稅征收率為3%；而砂、土、石料等又難于取得發票。所以房地產企業是否選擇甲供材，不僅要看甲供材占整個工程的比重，還是看甲供材部分是否都能取得要求稅率的進項稅發票。

（三）企業資金成本的影響

若選擇甲供材，1.企業采購材料的資金占用成本會大幅上升。企業提供甲供材，必須先采購材料，支付一部分材料款。若是非甲供，材料款會由建筑施工單位先行墊付。2.在材料采購中也會要考慮對供應商的選擇，是一般納稅人還是小規模納稅人。選擇一般納稅人可取得17%的發票，而小規模納稅人處采購只能取得3%的發票，但究竟哪個資金成本更低，還要視實際情況。比如都是1000元的不含稅成本，成本進價一樣，但 17%的含稅價格是1170元，而3%的含稅價格是1030元，明顯17%稅率采購價要高于3%稅率的采購價，從而企業的資金占用成本也會上升。雖然17%的進項稅最終還是能抵扣，但是企業必須要先付出去這個錢，資金的時間價值還是會損失。而且相對于一般納稅人而言，小規模納稅人有更大的議價空間。endprint

（四）企業采購成本管理監督成本的影響

在決定實行甲供材之前，企業還要需考慮的其他影響因素，如，企業能否合理確定工程所需材料數量并確保其質量，企業能否找到恰當的供應商，并以足夠優惠的價格采購，企業的運輸與儲存能否做到有序高效，乙方是否有足夠的動力節約使用甲方購買的材料，如何對其實施有效控制等等，一系列的問題都是需要考慮并有與之對應的解決方案及合理的管理成本。

三、房地產企業對甲供材的理性選擇

（一）考慮增值稅負的選擇

1. 若房地產企業選擇甲供材，建筑企業選擇一般計稅方法（建筑企業可能要考慮采購的材料物質價稅合計> 48.18%×合同中約定的工程價稅合計），提供11%的建筑業增值稅專用發票，則房企可以不用考慮甲供材在該項工程成本中所占比重。

2. 若房地產企業選擇甲供材，建筑企業位選擇簡易計稅方法，只提供3%的建筑安裝發票。此時，房地產企業就要測算甲供材在該項工程成本中所占的比重。若材料采購成本比重能占這項工程成本的57.14%，且材料采購都能取得17%的進項稅票，這種情況下增值稅進項抵扣比例才能與在非甲供下建筑企業提供11%的進項稅發票下抵扣比例持平。但實際情況中還有一部分低稅率的材料，或者難以取得進項稅發票的材料采購等情況存在，所以要求材料采購占比還要更大。且有低稅率材料下，綜合進項稅抵扣稅率不一定能比11%高。

3. 若房地產企業選擇非甲供材，從增值稅方面考慮，應選擇一般計稅方法的建筑企業。從資金占用成本方面考，還是要看一般計稅與簡易計稅（或小規模）哪種不含稅成本更低。

（二）考慮整體效益的選擇

企業在工程出包方式的選擇上，不應只考慮增值稅負的高低，而是應以企業效益最大化為目標。所以在選擇工程甲供時，還應考慮企業的資金占用成本、采購成本、管理監督成本等。企業需要有一套相對完備的甲供材內控管理體系，以有效控制甲供材采購過程中的采購成本以及材料使用過程中的管理監督成本等。若未能建立相對完善的內控管理體系，而貿然采取甲供材，有可能導致高額的采購成本和管理監督成本的提高。從而影響企業的整體效益。

“營改增”政策下，是否選擇甲供材，不僅房地產企業需要測算甲供材占整個工程的比重，建筑企業也考慮建筑采購材料占工程造價的比重，從而選擇是一般計稅還是簡易計稅。考慮到雙方稅負的平衡，需要房地產企業與建筑企業在工程開始之前的商務談判、合同簽訂等過程中協商好，以達到雙方的合作共贏目的。

參考文獻：

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[2]趙文超，郝海霞，康學芹.“營改增”后建筑業甲供材業務涉稅問題分析[J].財會月刊，2017（13）.

[3]張瀚文.“營改增”下我國房地產企業增值稅納稅籌劃研究[J].河北企業，2016（09）.

（作者單位：江蘇農墾新福地投資發展有限公司）endprint