會計師事務所變更原因的深層次分析

潘懿菲

摘要：在我國，變更會計師事務所已經成為上市公司所存在的一個很普遍的現象，我國2016年度共有228家上市公司變更會計師事務所，然而，很多上市公司變更會計師事務所的原因可能會存在一些未知不可告人的原因。文章通過對國泰安數據庫一些信息整理和挖掘，并以兩個企業更換會計師事務所為例，挖掘更深層次的變更動機。

關鍵詞：會計師事務所；變更報告；審計意見出具

一、引言

會計師事務所是資本市場的重要參與者，其發布的審計意見是投資者重要的投資參考。根據審計的連續性原則而言，一般注冊會計師都會通過對同一企業多年的分析了解，才能基本對上市公司的業務產生認識和了解。但是，近年來，隨著會計師事務增加，更換事務所似乎成了很多上市公司的家常便飯，通過更換會計師事務所，使得自己出具的年報更加體面，可以吸引更多的投資者對自己的企業進行融資。

下面的文獻，主要說明了變更會計師事務所的動機主要原因。

（一）審計意見分歧

上市公司通常會因為會計師事務所出具非標準的審計意見，從而更換會計師事務所，希望其出具好的報告。Clive Lennox（2000）通過實證檢驗證明公司對事務所作出變更通常始于其被出具的不清潔審計意見。李東平、黃德華和王振林（2001）研究發現注冊會計師出具的非標準的審計意見是導致會計師事務所變更的根本原因。沈紅波和王布衣（2008）的文章指出，大多數變更會計師事務所的上市公司都是因為之前注冊會計師出具了非標準意見的審計報告。

（二）財務困境與破產危機

處于財務困境中的公司，由于連續盈利為負，為保證避免被退市，可能更容易更換會計師事務所，Bryan、Tiras和Wheaktiey（200l）發現處于財務狀況不佳的企業與發生事務所變更行為之間的關系二者呈現重大的負相關關系，上市公司更希望通過更換會計師事務所來達到防止退市的目的。王春飛（2006）研究發現上市公司扭虧為盈和事務所更換之間就有明顯的正向關系。

（三）審計收費

隨著國內會計師事務所越來越多，事務所低價競爭愈演愈烈。Bockus 和Gigler （1998）通過比較發現上市公司傾向于選擇審計收費較低的事務所，Vivien Beattie和Stella Fearnley（1998）在文章中指出，會計師事務所低價競爭也是更換事務防止退市的主要原因。

影響事務所變更的因素還有很多，比如說地域問題、管理層變更以及我國國企根據國資委和財政部規定進行輪換或招標等原因。目前國內外學者多研究事務所變更的動因以及事務所變更對于審計質量的影響等方面，本文主要從上市公司更換會計師事務所后審計意見改變出發，分析各類上市公司頻繁更換會計師事務所的原因。

二、我國會計師事務所變更趨向性分析

截至2017年4月30日，共有38家事務所向中注協報備了上市公司財務報表審計機構變更信息，共涉及上市公司230家次，其中除去豫石金剛（300064）在2017年1月4日改聘立信會計師事務所后又因無法在預定時間完成審計工作而聘用原審計單位亞太集團會計師事務所，在2016年年度變更事務所的上市公司共228家，占上市公司總數的比例為7.27%。

通過整理發現，在變更會計師事務所的228家上市公司中，共有13家ST或*ST的上市公司，占到了上市公司中ST或*ST企業總數的17.33%，明顯高于7.27%的總變更比例，說明連續虧損的企業更可能變更會計師事務所。在變更事務所前后兩年內，除去*ST烯碳（000511）截至2017年6月14日仍未公布2016年年報，共有189家連續出具了標準無保留意見的審計報告；有9家審計意見為非標準審計意見并未改變，其中有6家出具了相對較輕的帶強調事項段的無保留意見，3家出具了較重的保留意見或無法表示意見；其中有10家上市公司審計意見變壞（由標準無保留意見變為非標注審計意見或者非標準審計意見變得更為嚴重）；共有18家審計意見變好（由非標準審計意見變為標準審計意見或者非標準審計意見嚴重程度減輕），具體情況如表1所示。

由表1我們可以看出，在上述的上市公司志宏，ST或*ST的公司有5家，在對2016年年度已經出具審計意見的75家ST或*ST的企業整理發現，共有8家上市公司審計意見變好，其中有5家更換了會計師事務所，這說明當公司財務狀況不好時，上市公司更傾向于通過變更會計師事務所來影響其審計意見，而且審計意見變好的ST或*ST企業大部分是更換事務所之后的企業，這可能是因為公司為了防止被暫停上市而選擇更換事務所來獲取較好的審計意見，不免有上市公司通過變更事務所來“購買”審計意見的嫌疑。具體情況還需深入分析。

三、案例分析

（一）*ST烯碳

在變更事務所的上市公司中，*ST烯碳（000511，SZ）因在近兩年內連續4次變更會計師事務所而備受關注，而且變更的事務所多為年報披露之前：2017年4月8日*ST烯碳發布公告稱，本來是聘請有名的中興華會計師事務所來參與自己的年審。但是，沒過多久，就在 2016年4月發布公告稱將事務所變更為北京中證天通會計師事務所；再過了一年，在2015年10月14日將事務所變更為上會會計師事務所；而2015年1月31日才將事務所由瑞華變更為大信。

2014年*ST烯碳最終業績由預計的營業收入17.75億元和凈利4816.29萬元變為審計后的營業收入16.50億元，凈利潤變為虧損2.7億元。所以其解聘了原來的大信會計師事務所，理由為溝通環節出現問題；2016年1月又因為會計師事務所種種原因解聘了；在改聘中證天通后，中證會計師事務所仍然出具無法表示意見的審計報告，后中證天通被換。隨后因為其連續兩年虧損后，2016年第三季度仍然出現虧損，而且因為轉讓子公司被證監會三次關注，結合上會事務所主動解約和在中證天通出具無法表示意見后被換，其背后真實目的耐人尋味。endprint

截至2017年6月14日，*ST烯碳仍然未披露2016年年度報告，2017年5月26日深圳證券交易所官網披露了對*ST烯碳和中興華會計師事務所的公開譴責處分公告。因為該公司在2014和2015年年度審計的最終凈利潤為負數，深交會規定如果下一年仍然無法轉虧為盈，使得其出具非標準意見的報告，那么該上市公司將會面臨停牌的風險。*ST烯碳頻繁變更會計師事務所，并且多為年報披露之前，這給會計師事務所充分了解公司的內部控制和經營情況的時間非常短暫，審計質量必然會受到影響，在公司業績持續低迷、受到監管層調查、面臨退市風險的情況下，*ST烯碳未免有寄希望于變更會計師事務所而獲取較好審計意見的“最后掙扎”的嫌疑。

（二）盈方微

在已經披露了年報且變更會計師事務所的上市公司中，盈方微（000670.SZ）在2015年被致同會計師事務所出具了無法表示意見，后于2016年11月24日將事務所變更為亞太會計師事務所，兩家事務所向中注協報備的變更原都是審計意見存在分歧，即上市公司和會計師事務所對于無法表示意見的結果存在爭議。在2016年年度亞太會計師事務所出具的是帶強調事項段的無保留意見，短短一年之內，不同的事務所出具的意見由無法表示意見變為較好的無保留意見，一年之內公司究竟是經營狀況變好還是其他原因，值得深思。

當時的致同會計師事務所給其出具了無法表示的報告，因為審計程序實施的受阻，使得其無法獲得充分的審計證據。所以公司以共同不當為理由更換了事務所。2016年度亞太會計師事務所首先對2015年財務報表進行追溯重述，在重述后的報表內，凈利潤減少9654949.21元，幾乎減少一半；此外在2016年年度，公司計提了大量的資產減值損失，此前年度計提的減值損失中，2014年計提了16.36萬元，2015年最大為528.73萬元，但是2016年計提3030.21萬元。在資產減值損失中，無形資產計提的跌價損失全部來自于非專利技術，截至2016年非專利技術累計計提減值損失2182.31萬元，其中有1961.31萬元是2016年計提，但是對于如此大額且計提異常的項目公司并未說明計提的理由和依據。

2015年，改公司被出局了無法表示意見的審計報告，一是因為審計程序實現受阻，二是因為回函無效，無法找到代替程序來證明這些無效的回函，這使得盈方微以溝通不暢為由更換會計師事務所。一個事務所在經過必要的審計程序后無法得出結論，事實的真偽就有待考究了。在更換了會計師事務所后，一方面新事務所對于上述出具無法表示意見的問題都能夠解決并對2015年年度財務報告進行大規模重述，說明其獲得了充足的審計證據，此為疑問一；另一方面在資產減值計提方面未能拿出令人信服的理由的情況下，出具無保留意見，此為疑問二。根據深交所規定，在被實行退市風險警示后，首個會計年度的財務會計報告繼續被出具無法表示意見或者否定意見的審計報告，公司將被暫停上市。此外盈方微還在2016年10月14日因涉嫌違法違規披露、不披露重要信息遭受證監會調查，在如此內憂外患的情況下，在其真實目的無法與前任會計師事務所保持一致的情況下，雖然表面上說是審計意見存在分歧，但是公司無法提供更充足的證據，并對前期差錯進行更正，通過變更會計師事務所獲得了無保留意見，避免了退市風險，達到了“保殼”的目的。

四、結論與建議

通過對2016年年度會計師事務所變更和審計意見變化的整理以及對于*ST烯碳和盈方微的案例分析后發現，對于ST和*ST的企業更容易變更會計師事務所，且變更后收到的審計意見多數情況下會變好；此外對于像*ST烯碳這種無理由頻繁變更事務所以及盈方微在公告中提到的因審計意見存在分歧而變更事務所的企業，其深層次的原因可能并沒有像變更理由所述那么簡單。對于會計師事務所變更，并且前后任會計師事務所出具審計意見出現重大變化時，其真實的變更目的可能有收買審計意見、避免退市等更深層次的原因。針對這種情況，對于監管層，需要完善信息披露制度，加大對于變更會計師事務所的上市公司的監管，及時約談會計師事務所并提醒對于變更事務所可能存在的風險；對于會計師事務所，需要深入全面地了解上市公司的內部控制，保持審計的獨立性，做好與前任事務所的溝通，增加必要的審計程序以減少可能存在的審計風險；對于投資者，要少投資那些頻繁更換事務所的上市公司。

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（作者單位：南京信息工程大學經濟管理學院）endprint