我國企業年金個人所得稅政策之討論

李珊

摘要：企業年金是指在政府強制實施的公共養老金或基礎養老金之外，建立的主體單位即企業根據國家相關政策與規定，考慮自身經濟實力而自愿建立的，從而作為一種補充性養老金制度來為企業內部職工提供一定程度退休收入保障。隨著我國人口結構和社會結構的變遷，有關部門適時調整企業年金個人所得稅政策，一定程度上推動了企業年金的發展。但相比工業化國家，還需對其個稅政策作進一步探討。

關鍵詞：企業年金；個人所得稅；第二支柱

在常見的養老保障三支柱體系中，企業年金屬于第二支柱，年金的建立對政府、金融市場、企業和個人都有重要的意義。第一，由于我國基本養老基金面臨著巨大的收支缺口，國家財政在公共養老保障支出中面臨“兜底”的壓力，故亟需用由企業發起、企業和員工個人共同繳費的企業年金來保障個人老年經濟生活；第二，由于企業年金非強制，市場化運作，其參與資本市場尤其是權益類市場的比例要高于基本養老保險基金，發展良好、具有一定規模的企業年金是金融市場的重要參與者，對金融市場穩定和實體經濟發展有著重要作用；第三，企業年金作為員工福利的一項重要內容，其建立有助于增強企業自身的凝聚力和競爭能力，在企業人才戰略中扮演著舉足輕重的角色。

一、我國對企業年金稅收政策的規定

從2000年起，我國65歲及以上老年人口占總人口的比例逐年上升，人口撫養比也隨之上升。伴隨著我國老齡化形勢的嚴峻，人社部對原有體制下依托基本養老保障金的政策規定進行了改革。2000年年末，國務院首次出臺了鼓勵有條件的部分企業建立企業年金計劃的規定——《關于完善城鎮社會保障體系的試點方案》，并選取遼寧省作為方案首批試點省份。具體管理上則遵循市場化運營原則，其繳費由企業和職工個人雙方共同承擔，若企業繳費低于職工工資總額4%以內的部分，則可以從成本中列支。

隨著學界對建立多層次養老保障體系的呼聲日漸增高，同時為進一步提高我國養老保障水平， 財政部、人社部、國家稅務總局三部門于2013年12月共同發布了《關于企業年金、職業年金個人所得稅有關問題的通知》，該通知明確規定從2014年1月1日起，企業年金實行個人所得稅遞延納稅優惠政策。對符合條件的企業年金的企業繳費部分和個人繳費部分，繳費環節和年金基金投資運營環節均暫不屬于個人所得稅征收范圍，而個人退休后實際領取企業年金則須按規定征收個人所得稅，實現將納稅義務遞延到個人實際領取年金的環節。由此我國企業年金的個人所得稅政策進入國際通行的“EET（免稅—免稅—征稅）模式”。

在2000～2010年間，由于相關部門個稅政策的滯后，截至2010年年底全國企業年金總額僅為2800億元，每年的基金規模增量不足300億元。自2011年起，得益于相關部門對企業年金稅收優惠政策的逐步放開，我國企業年金規模保持迅猛的增長速度，到2016年年底基金結余額已增加到11074.62億元，6年間每年增加額接近1400億元，是21世紀前10年每年增加額的5倍。

二、美國政府針對企業年金的稅收優惠規定

作為企業自愿建立的企業年金，政府并不能直接參與其運作。但研究表明當政府在年金繳費、投資和給付三階段分別實施不同水平的稅收優惠政策，則有助于推進企業年金的發展。同時當政府出臺關于最高繳費額或者最高繳費占工資比例的規定，對參加人數作出要求或者規定企業年金計劃的覆蓋率等各種配套政策，不僅能充分實現對企業年金發展的激勵與促進作用，而且對施行稅優政策可能產生的副作用能進行有效的規避。

1875年美國建立了其最早的企業年金，作為世界上企業年金發展最成熟的國家，美國頒布了一系列法律明確規定稅收政策在企業年金發展中的作用。20世紀70年代到90年代美國政府出臺了《國內收入法》、《雇員退休金保障法》等制度，正是受益于稅收優惠政策，美國企業年金步入了發展的黃金時期。具體來看，美國針對企業年金的稅收等優惠政策有以下特點，第一，減免所得稅待遇。美國的《稅收法》中提出了“稅收優惠養老金計劃”，主要面向由雇主主辦的401（K）計劃、受益基準制養老金計劃以及其他各種供款基準制養老金計劃，與這些計劃相聯系的雇主、雇員和管理年金基金的投資管理人，均享有免稅或延稅的優待。對年金計劃的受益者或領取者而言，當期的應稅收入不包括其在參加計劃的過程中所繳納的費用，只有當雇員因退休或出國定居等原因提取養老金的時候才會有所得稅，故雇員在企業年金中享有完全的既得受益權。企業年金的建立者即雇主向計劃的繳費不僅能享受減免稅待遇，而且直接允許很高比例的稅前列支。同時規定投資管理機構利用企業年金基金進行投資所獲得的任何投資收入同樣能享受全部免稅的優待。由于退休后的工資低于原工資，就使得個人領取時繳納的個人所得稅低于繳費時免除的所得稅額，雇主和雇員的負擔都大大減輕。第二，減免工薪稅待遇。通常美國政府對企業支付薪金或工資會征稅，該納稅條款為工薪稅。長期以來工薪稅包括聯邦社會保險稅和聯邦失業保險稅，其中雇主和雇員共同承擔聯邦社會保險稅，聯邦失業保險稅則屬于雇主的納稅義務。但美國《稅收法》關于企業年金計劃所得稅則規定雇主通過繳費的形式向雇員的簡易式雇員養老金計劃、個人退休賬戶和避稅年金所繳納的資金，甚至雇員通過參與這些計劃中所領取的資金，均不屬于工薪稅的納稅范疇。故該項規定使企業年金免除了工薪稅。第三，針對受益基準制養老計劃提供信用擔保。在美國政府的推動下，相關部門聯合成立了企業年金津貼保障公司來促進其普及和發展。該公司設立了專門的保險保障基金，為企業設立的受益基準年金計劃提供再保險。雇主通過投保參與到擔保計劃中，未來企業因經營不善而破產、倒閉無法支付其資助的受益基準制企業年金計劃所發放的養老金時，企業年金津貼保障公司運用積累的保障基金就可以代發養老金。最大程度減輕了經營風險，不僅從根本上保護了廣泛年金計劃參與者的利益，而且完善了美國企業年金體制。

三、結論與政策建議

人社部報告顯示截至2016年年底，我國總計有76298個企業建立了企業年金計劃，計劃覆蓋2324.75萬人，基金積累額高達11074.62億元。盡管我國企業年金基金規模較之前有所提高，但同期我國城鎮職工基本養老保險個人賬戶累計結余額約4萬億，故企業年金覆蓋面仍然十分有限，難以發揮其作為養老保障第二支柱的重要作用，也無法提升退休人員的養老保障水平。而且當前我國養老體系過度依賴于基本養老保險即第一支柱的繳交，三支柱整合效應沒有顯示出來，與發達國家三支柱按4：3：2的比例協調發展更是存在一定差距。因此，有必要借鑒美國等發達國家出臺相關法律對我國企業年金的發展進行規范和引導。

是否建立企業年金是企業自愿選擇的結果，但配套稅收優惠政策的落實卻能吸引大批企業參與其中。牛海（2012）從中小企業年金發展的視角出發，明確提出中小企業繳費優惠幅度可以更大一些，員工個人繳費的減稅比例可以更高一些，才能促進中小企業集合年金市場快速發展。朱銘來和季成（2014）通過對OECD國家企業年金發展的面板數據進行實證研究，證明年金繳費環節的稅收優惠政策一方面增大了年金的收入彈性，另一方面減小了年金的交叉稅收彈性，從而增加企業年金資產的積累，使一國的企業年金賬戶能夠健康穩定的發展。

結合我國的實際來看，一方面，目前建立企業年金的多為金融業、能源業等國有大中型企業，一些壟斷企業更是將企業年金作為避稅的工具，變相提高核心員工或企業管理層的工資收入，而很多中小企業由于自身實力、財力等不足對該計劃持觀望態度，故改革后的企業年金個稅優惠政策并沒有較好地提高年金計劃的覆蓋率，反而加劇了收入分配不公平現象。另一方面，我國雖規定企業繳費的稅優上限為職工工資總額的5%，但一些工業化國家如美國稅前列支的比例為15%，澳大利亞更是高達20%。故稅優幅度的限制也阻礙了企業參與到年金計劃中來。因此，稅務部門應加大對國有企業年金計劃的監管，防止企業年金被壟斷行業所濫用。同時有必要針對我國企業年金的稅前列支比例進行進一步探討，對國有大型企業和中小企業可實施兩種不同的稅前列支比例，特別要給予中小企業等民營企業更大幅度的稅收優惠，并以法律條文的形式確保相關稅優規定的規范有效落實，鼓勵有條件的企業建立該計劃，提高企業年金的覆蓋率。

參考文獻：

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（作者單位：對外經濟貿易大學保險學院）endprint