管理會計在高校財務預算編制中的應用探討

周一萍++王成勝

【摘 要】 隨著財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》等系列文件的發布，我國理論界和企業界掀起了對管理會計理論和應用實踐研討的熱潮，但管理會計在高校管理中的應用研究相對較少。我國高等教育事業迅猛發展，高校的資金規模越來越大，支出也日益多樣化，高校加強財務管理勢在必行。高校做好各項資金預算工作是強化其財務管理的起點，可引入管理會計全面預算的理念和方法，樹立成本與效益觀念，建立以零基預算方法為主、其他預算方法為輔的預算編制方法體系，科學合理地編制財務預算方案，以促進高校持續、健康、穩定發展。

【關鍵詞】 管理會計； 高等學校； 全面預算； 財務預算編制

【中圖分類號】 F272.2；G647 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）23-0042-03

一、引言

管理會計的概念出現于20世紀初，我國是在改革開放之后才引入管理會計的相關理論[ 1 ]。雖有很多學者在此方面展開了一系列研究，但一直以來研究與應用都不夠深入。2014年1月29日財政部頒發《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見（征求意見稿）》（財辦會〔2014〕5號）后，在會計領域掀起了一股研究管理會計理論及實踐的高潮。

從目前對管理會計的研究文獻來看，主要集中在管理會計相關理論及其在企業中的應用探索方面，與此相比，管理會計在事業單位中應用的文獻少之又少[ 2 ]。出現這種研究失衡的現象可能與民眾普遍認為企業更應注重績效管理的觀念有關。其實，作為會計的一個重要分支，管理會計如何在事業單位內部發揮管理作用亦是非常值得探討的一個問題。

隨著我國高等教育事業的日益發展，高校承擔著教學、科研和社會服務等各項職能，而這些職能的履行是需要投入大量資金成本作支撐的，如何加強對資金的管理，提高資金使用效益是高校不可回避的現實問題。管理會計具有規劃、決策、控制、考核等職能，而促使其職能履行的方法非常豐富，鑒于我國高校財務管理現有水平，要將眾多管理會計方法引入到高校管理中還需要一個循序漸進的過程[ 2 ]。本文擬就管理會計的全面預算方法如何在高校財務預算編制的應用作一探討。

二、高校財務預算編制方法的選擇

我國高校（公辦高校）資金來源與支出有別于企業，其很大一部分來自于財政撥款（補助），因此提升財務管理水平，提高資金使用效益是高校履行社會職責應盡的義務，而做好資金的預算管理是強化財務管理的起點，因為預算是以貨幣計量方式表達的一種計劃。

全面預算作為管理會計方法體系中的一環，其基本內容包括兩個大的方面：內容體系與方法體系。與企業相比，高校的財務收支項目（即內容）相對簡單，因此，本文主要探討高校財務預算編制的方法體系。管理會計涉及預算編制的方法有多種，結合我國高校目前財務管理水平，高校財務預算的編制有以下方法可供選擇。

（一）固定（定額）預算法

固定（定額）預算法是以計劃期某一特定的業務量水平為基礎而編制的一種預算。其特點是預算編制后在預算執行期內除非特殊情況必須調整外一般不做變動。該方法最大的優點就是預算編制方法相對簡單，而局限性在于當經濟環境發生變化或實際業務量發生較大波動時，難以公正地根據固定（定額）的預算數據去考核相關部門（或項目）的實際業績。

（二）彈性預算法

彈性預算法又稱變動預算法，是指在編制預算時，將費用分為固定費用和變動費用，在一定范圍內固定費用保持不變，而將變動費用與某部門（或項目）的業務量之間設為一定的函數關系，編制預算時，只需將變動費用部分按業務量的增減變動加以調整即可。使用該種方法能使編制的預算與實際情況聯系更緊密，克服了固定（定額）預算法的缺陷，能夠有效地控制支出。在采用該種方法時，具體的技術手段有列表法、公式法和百分比率法。

（三）零基預算法

零基預算法的基本原理是對于任何一個預算期，不考慮基期各項費用的開支水平，而是一切以零為起點，對各項業務活動進行“成本—效益”分析，并在此基礎上編制預算。使用該種方法編制的預算，不受前期預算實際執行結果和既往某些預算框框的約束，而是根據實際需要對預算項目進行重新評價，按業務活動的主次及重要程度從零開始確定各預算項目的發生數。由此可見，采用該方法可以排除前期預算的不良影響，注重要開展的業務項目輕重緩急和成本效益，從而節約費用開支，提高資金的使用效率。很顯然，使用該方法編制預算時，對各項目都要從零開始進行評價，工作量較大，且重新評價各個預算項目的實際需要進而確定各個項目的預算數時可能存在一定程度的主觀性，容易引起部門之間的矛盾。

（四）滾動預算法

滾動預算法又稱永續預算法，是一種不管時間如何推移，始終將預算期都保持在12個月的時間跨度的動態預算編制方法。其基本原理是首先按12個月的時間跨度編制出預算方案并付諸執行，隨后每當預算執行過一個月，即根據該月的執行結果和執行中出現的新情況并結合未來業務環境可能發生的變化，對剩余11個月的預算加以調整修正，并追加編制第12個月的預算，使總的預算期始終保持在12個月的時間跨度。很顯然，采用該方法更有助于提高預算的準確性和監控效果，使全面預算由靜態管理模式轉變為動態管理模式。但采用該方法會大大增加預算編制的工作量，使全面預算管理的工作任務變得更加繁重。

除以上方法外，管理會計中的全面預算還有作業基礎預算法、概率預算法等，在此不一一贅述。

三、管理會計在高校財務預算編制中的應用舉例

（一）高校財務預算編制的總體思路

我國高校（公辦高校）經費收入主要來自于財政撥款、事業收入、上級事業單位補助收入、附屬單位繳款、其他收入等，其中財政撥款收入占高校收入來源的大頭，其預算項目編制相對簡單。因此，本文主要討論高校有關項目費用支出的編制。endprint

高校的財務支出通常包括以下三大類：一是人員經費支出，包括教職工工資福利支出、對個人和家庭的補助支出及學生資助經費；二是公用經費，此類費用包含的內容最為豐富，如教學業務費、學生工作經費、部門專項經費、教學學院（中心）及機關處室的定額包干業務費、后勤保障費、教學學院預算經費等；三是各項資本性支出。

近年有些高校推行全口徑零基預算法，但就筆者觀察，很多相關人員并未真正理解和掌握零基預算的原理及編制方法，只是簡單地認為零基預算就是每年每個項目經費“從零開始”，年終某項目經費未用完也全部清零。因此現階段高校單一采用全口徑零基預算法實際上難以達到預期目的。從前文所述管理會計全面預算編制的各種方法來看，各有利弊，各有側重點，由于高校財務資金運行的特殊性，建議高校在選擇編制其財務預算方法時，可將各種費用支出項目分類為不同的模塊，針對不同模塊資金的特點選擇適合的方法，進而匯總形成總預算。

（二）高校財務預算編制方法體系簡介

根據上文分析，本文建議高校采用以零基預算方法為主，其他預算方法為輔的預算編制方法體系編制財務預算方案。

1.高校運用零基預算編制方法簡介

管理會計中零基預算方法運用的核心思想是對項目經費進行成本效益分析后，按項目的輕重緩急順序安排實施經費[ 3 ]。因為成本與效益是貫穿管理會計始終的概念，是衡量管理會計職能履行效果好壞的重要標準。高校辦學是需要投入成本的，因此有必要考量由此產生的經濟效益。在高校財務支出中占很大比例的教學學院日常教學業務費、專業建設經費、教學改革與建設等項目皆可運用零基預算。下文以某高校教學業務支出和某些資本化支出項目為例，簡要說明零基預算的編制方法。

首先，根據學校預算年度的總體目標和各部門、各教學學院的具體目標，經過討論研究提出如表1的預算費用方案。

其次，經過分析討論認為教學學院日常教學業務費、教學設備購置費、專業建設經費為必要項目，必須得到全額保證，列為第一層次需求；教學改革專項經費、實習基地專項建設經費、圖書資料采購費可根據學校財務情況酌情增減，列為第二層次需求項目；其他部門設備購置費及大型資本化修繕費為合理性的項目需求，列為第三層次。第二、第三層次需求的成本效益呈遞減趨勢。

假設第二層次及第三層次有關項目的成本—效益關系如表2所示。

假設該校預算年度對表2中費用可供支出的資金主要來自于財政撥款、中央及省（市）級財政專項，共計5 500萬元。

最后，根據以上分析的各項費用的順序、效益比及資金來源編制表3。

將表3與表1對比可以看出，根據成本—效益分析確定的預算數發生了很大的變化，在保證教學學院日常教學業務正常開展的基礎上，預算縮減了與教學不直接相關的“其他部門設備購置費”和“大型資本化修繕費”，而將縮減下來的預算經費投入到與教學直接相關的“教學改革專項經費”等項目。由此可見，運用零基預算可以使有限的資金更傾向投資于教學與科研的建設與發展，從而有利于促進學校教育事業更好發展。但運用該種方法編制預算的工作量較大，另外成本—效益分析結果準確度的高低也會影響資金安排的合理與否。

2.高校運用彈性預算編制方法簡介

彈性預算編制的基本前提是必須將所有費用按成本習性劃分為變動成本和固定成本，在編制預算時只需要將變動成本按不同業務量水平做相應的調整即可。該種方法適用于各項隨業務量變化而變化的項目費用，如學校人員經費、教學和學生工作中與學生數量有關系的明細項目支出[ 4 ]。

彈性預算編制的方法也有多種，本文建議高校選用公式法比較合適，根據成本習性劃可設計以下計算公式：

y=a+bx

其中，y表示某項目的預算費用總額，a表示該項目費用中的預算固定費用，b表示該項目費用中的預算單位變動費用，x表示預計業務量。

例如，某高校對其教師崗位職工的績效工資進行預測，首先可按助教、講師、副教授、教授四個級別分別設定各類崗位的固定費用（a，實際工作中可用基礎績效工資表示）；其次測算出各類崗位的單位變動費用（b），再乘以各類崗位的業務量（x，各類崗位的教師人數），得出該項目的變動費用總額（bx）；最后與固定費用（a）匯總即可得出該校某年度教師崗位的全年績效工資預算數。

用此方法便于計算任何隨業務量變化的項目支出，如果運用Excel設定計算公式后，對不同類型的項目只需要輸入不同的業務量即可得到相應項目的預算數，簡便快速。在運用該方法時要注意單位變動費用（b）指標的測算必須相對科學合理。

另外，對于各機關處室工作經費、各教學學院（中心）及機關處室的定額包干業務費、后勤保障經費中的物業管理費、環衛費、安保服務費等費用支出每年基本呈固定性狀態的支出，可適用于固定（定額）預算法[ 5 ]；對學校跨年度的實驗室建設項目、跨年度的大型基本建設投資項目則可適用滾動預算方法。

四、結束語

隨著競爭的日趨激烈，加強管理、走內涵發展道路是各高校生存與發展的必由之路。資金是任何一個經濟組織開展業務活動必不可少的血液，科學合理地編制財務預算、提高資金使用效益是高校加強管理的一項重要工作。為了實現該目標，建議各高校一是逐步引入管理會計相關理念和方法，如采用標準成本法、本—量—利分析法、投資決策等方法，樹立成本—效益觀念，為科學合理編制財務預算打好基礎；二是因地制宜選擇合適的預算編制方法，不必一刀切。目前有些高校推行全口徑零基預算，但從現實來看，由于種種原因，很多高校的零基預算編制流于形式。筆者認為即使是采用零基預算，也不必追求全口徑零基預算，如前文所述，雖然零基預算有諸多優點，但其成本—效益測算多少帶有主觀因素，如果編制者職業判斷能力不強，由此編制的財務預算就不是比較客觀的。因此，高校可根據自身情況和項目費用特點，選擇管理會計全面預算中的以零基預算方法為主、其他預算方法為輔的多種預算編制方法，分別編制不同項目經費預算，既可以減輕工作量，又能較為科學合理地編制出每年的財務預算方案。●

【參考文獻】

[1] 張金昌，馬萌.管理會計：研究熱點、存在問題及前景展望[J].會計之友，2016（12）：24-28.

[2] 喬春華.管理會計在高校中應用若干問題探討[C].2013年度中國總會計師優秀論文選，2014.

[3] 楊光.高等學校零基預算編制問題研究[J].財務與金融，2012（1）：45-49.

[4] 趙善慶.高校適用零基預算方法的辯證思考[J].財會月刊，2014（2下）：112-113.

[5] 孟慶書.高等學校預算管理中存在的問題及解決對策[J].預算管理與會計，2016（7）：17-18.endprint