減稅權的概念構建及其法律控制

孫瑜晨

(中國人民大學 法學院，北京 100872)

一、減稅問題的傳統研究邏輯及局限

縱觀古今中外，減稅問題歷來都是財政上的重大問題，減稅制度亦是法學家及政策分析學家關注的重要研究對象。上世紀20年代，美國通過一系列的減稅政策帶來了經濟上的“柯立芝繁榮”；受供給學派減稅思想的影響，里根政府的減稅方案解決了80年代美國經濟的“滯脹”問題；依據凱恩斯的“反危機”理論，小布什政府通過了旨在“反衰退”的減稅法案(如《經濟增長與減稅一致法》、《就業和經濟增長減稅協調法》等)；減稅政策也是奧巴馬經濟政策的主要內容。[1，2]為了應對金融危機以及刺激后危機時代的經濟復蘇，各國都紛紛實施減稅計劃，從而在世界范圍內形成了一股減稅潮流。

從2004年開始，我國稅制改革的主要方式也是減稅。[3]國家通過農業稅的廢止、企業所得稅的歸并、增值稅的轉型及“營改增”等一系列減稅舉措，在擴大內需、結構調整、危機應對等方面取得了良效。但是隨著改革的推進，不斷暴露出的減稅問題對經濟社會帶來了廣泛而深遠的影響。歷次重大的減稅舉措幾乎都因存在法律依據不足的問題而面臨嚴峻的合法性危機。盡管我國一直推進結構性減稅，但市場的主體稅負卻依舊居高不下。①統計數據顯示，1995～2014年我國國內生產總值增長了9倍，稅收則增長了18倍。[4]區域減稅政策的存在，導致了在本應統一的市場表面上出現大大小小的稅收洼池，嚴重損害了納稅人的公平競爭權。對其他減稅問題還將在后文中繼續探討。

存在諸多減稅問題的癥結就是長期以來對減稅缺少整體統籌和系統思考。盡管微觀層面上稅基、稅率、稅收優惠的調整都與減稅問題休戚相關，但宏觀層面上稅制的變遷也會產生減稅效果，進而可能存在不同的減稅問題。按照供給學派的觀點，減稅政策對供給和需求兩方面都會產生影響，因而制度設計需要在更宏觀的場域考慮需求管理和供給管理的協調。[5]針對中央稅、共享稅或地方稅的減稅操作，還會對中央和地方財政的收支產生不同影響，由此還可導致減稅與中央和地方政府間財政關系的聯系密切起來。此外，在經濟全球化背景下，一國的減稅制度還需要考慮其他國家的減稅制度安排，以應對國際稅收競爭。

因此，加強減稅問題的頂層制度設計意義重大。

遺憾的是，長期以來學界對減稅問題都是從微觀層面進行研究。十八屆三中全會的《決定》提出“清理規范稅收優惠政策”以及國務院《關于清理規范稅收等優惠政策的通知》(2014年)等文件對“全面規范稅收優惠政策”的三令五申，反映出國家對長期存在的減稅問題的重視。但只是關注了減稅問題的微觀面向，稅收優惠問題并不等同于減稅問題。值得注意的是，2015年5月國務院突然發文暫定了稅收優惠的全面清理工作。*參見《國務院關于稅收等優惠政策相關事項的通知》國發[2015]25號。這種“自我糾偏”的行為是不多見的，也反映出減稅問題的復雜、糾結以及國家對減稅問題的把握能力不足。

減稅制度的制定、減稅規則的實施、評價、監督以及反饋、減稅制度與外部環境的關系等內容都涉及到權力的運行。英國哲學家伯特蘭·羅素指出：“社會科學的基本概念是權力，其含義猶如能量是物理學上的基本概念一般?！盵6]以權力為邏輯起點，抓住減稅問題背后的權力問題，更能透過現象看到本質。將減稅問題納入法治的軌道，保障減稅相關權力的依法行使和正當運行，從而可以有效地解決減稅問題。由此，從更廣的時空維度、更高的理論視閾提煉出減稅權概念并進行研究，有助于為上述減稅問題提供理論支撐，也有助于豐富和發展稅權理論。

二、減稅權概念的提出

減稅權是稅權的重要組成部分，其概念的提煉離不開稅權理論的支撐。早在上世紀80年代，經濟學家杰佛瑞·布倫南和詹姆斯·布坎南就從憲政經濟學的角度對稅權、特別是就稅權的控制問題進行了較為系統的研究。[7]而我國的稅權研究肇始于上世紀90年代*“稅權”一詞最早出現在1991年七屆全國人大第四次會議通過的《國民經濟和社會發展十年規劃和第八個五年計劃綱要》中。1993年的《工商稅制改革實施方案》又提到了“統一稅權、公平稅負、簡化稅制、合理分權”的原則。，當時學界對稅權的理解卻莫衷一是，至今仍難形成共識，比較有代表性的觀點包括國家主權說、公權力說、二元結構說、統合說等。亦有學者認為，由于難以提煉出稅權的一般特征和共性，而只能對稅權的各項子權利做個別的描述，因此，不應當將稅權納入法學范疇體系。[8]眾說紛紜的背后也反映了稅權概念的多義性、稅權內容的復雜性和稅權譜系的豐富性。試圖提煉出統攝稅法確定的全部權力和權利的概念并力求精確，抑或是因為難以抽象出這樣的概念而將其排除在法學范疇體系之外，無疑都將落入傳統概念法學的窠臼?！斑^分糾纏于稅權是否能夠精要各種稅收權利實無必要，將稅權概念定位為所有稅法權利(力)的上位概念，這與行政權無法統領行政法上的權利(力)是同理的?！盵9]

不同的法基準下，對稅權有不同定位。在國際層面，稅權的存在往往同國家的主權密切聯系，最核心的權能是稅收管轄權；而以稅權的主體為向度，稅權包括國家稅權和國民稅權；以稅權的權能為坐標，稅權包括稅收立法權、稅收征管權及稅收收益權。[10]而以稅負為基準，稅權可以分為加稅權和減稅權，稅權中能夠降低納稅人稅收負擔的權力和權利的集合就構成了減稅權。減稅權在微觀層面的行使會導致具體納稅人的稅負降低，而其在宏觀層面的運行卻有可能使具體納稅人的稅負不降反增，但整體稅負會降低。前者如某一具體稅種下課稅要素的調整而導致的減稅，后者如有增有減、區別于全面減稅的結構性減稅。因此，對于納稅人稅收負擔的降低要結合以上兩方面來理解。

減稅權是能夠降低納稅人稅負的子稅權系統。按照不同的參考系，可以對減稅權再進行不同的劃分，以便開展某一具體減稅權的研究?；谝宰匀环榛A的“人民主權”在稅收領域的體現，稅權呈現出“國家稅權——國民稅權”的對應關系。[11]從抽象意義上看，減稅權也可以分為國家減稅權和國民減稅權。 “如果國家賦稅過重，人民就有權加以抵制。”[12]國家減稅權最核心的權能為“減稅決定權”，而國民減稅權最核心的權能為“減稅請求權”，其作用在于對國家稅權不合理的“入侵”進行防御，需要通過人大或議會的立法活動來行使。[13]從具象意義上看，國家減稅權主要包括減稅立法權和減稅執法權，這也是本文主要關注的問題。國民稅權是指納稅人減稅權，主要包括減免稅申請權、減稅參與權、減稅監督權、稅負從輕權等。由此，形成一個邏輯的樹狀結構，構成了減稅權的內部譜系。“如何從紛繁復雜的現象中抽象出在實質上能夠構成整體、在形式上又歸屬于整體某個局部的物質，似乎總是欠缺有效的方法?！盵14]要更加準確地界定減稅權的內涵，還需要對以下幾組權力(利)進行區分。

(一)減稅權與加稅權

通常意義上，我們理解的稅權就是加稅權。學界經常提到的征稅權概念也是從增加國家稅收利益的角度出發的，因此也是加稅權。實際上，減稅也是國家行使稅權的常態。[13]按照法權分析方法，無論是加稅權還是減稅權其本質都是稅收利益的法學反映，二者構成了稅權的一體兩面。根據瓦格納定律，政府的財政支出具有天然膨脹的傾向，進而導致加稅權也有不斷擴張的傾向，因此，要注意稅權的謙抑性、降低納稅人的稅負以保持適度的稅收規模。因此，加稅權體現了稅權的“擴張性”，而減稅權則是稅權“謙抑性”的體現。在行權方式上，加稅權在行使方式上具有主動、直接、連續的特點[15]，而減稅權的運行則體現出被動性、間接性和相機性。近年來，我國減稅政策的目標主要是為了緩解經濟壓力和民生壓力，具有被動性。現代稅收國家必須不斷地行使征稅權來籌集收入，以維持國家機器的正常運轉，因此連續性和直接性的特征彰顯無遺；而減稅權的行使體現了財稅法的調控功能，伴隨經濟周期的變遷，減稅權表現出時效性和相機性的特征。

(二)減稅權與稅收優惠權

傳統的研究范式常常將減稅問題等同于稅收優惠問題，都是在具體的微觀制度層面來研究減稅問題，只見樹木而不見森林。除了稅收優惠外，稅種的停廢和歸并(如農業稅的廢止)、稅目(如消費稅中汽車輪胎等稅目的取消)、稅率、稅基(如增值稅轉型)等課稅要素的調整，國家為消除重復征稅采取的稅收措施(如稅收饒讓)*稅收優惠應當是對應納稅款義務的免除或減少，而稅收抵免、稅收饒讓等都屬于避免重復征稅的制度，是不應當繳納稅款的情形，因此不屬于稅收優惠的形式。[16]，稅法上的課稅除外現象(包括人的課稅除外和物的課稅除外)*在成為課稅對象的物、行為或事實中，由于某些因素的考量而在課稅對象中予以排除。[17]等都會產生減稅效應。此外，按照臺灣學者的觀點，“基于量能課稅原則(如最低生存權保障原則下免征額的設定)或是簡化課稅原則所為的稅捐減免，亦不在稅收優惠的范圍”。[18]稅收優惠作為稅收特別措施，其無法回應紛雜的減稅問題?！岸愂諆灮菖c稅目、稅基等課稅要素是并列的，其只是減稅的一種路徑”。[13]但是學界對稅收優惠取得的研究成果，如稅式支出制度的研究、稅收優惠比例原則的審查、稅收優惠的底線規則等，又可以為減稅權的研究提供理論支撐。

(三)減稅權與減免稅審批權、減免稅申請權、稅收退還請求權

減稅權不同于減免稅申請權和減免稅審批權，后者根據《稅收征收管理法》、《減免稅管理辦法(試行)》等法律規范而產生，屬于減稅執法權的范疇。減稅權除了包含減稅執法權，還包括減稅立法權，后者在實踐中面臨嚴重的合法性危機，是研究中需要重視的內容。稅收退還請求權是因征稅機關無權或越權攫取稅收，納稅人享有就征稅機關取得的這部分不當得利請求其予以退還的權利，不當得利理論構成了稅收退還請求權的理論基礎。而減稅權的行使是國家正當稅收利益的讓渡，二者的區別也是涇渭分明的。

事實上，減稅依然是當前稅制改革的主旋律之一?！霸诮洕l展從高速增長轉向中高速增長的大背景下，我們應更多地‘放水養魚’，而不能竭澤而漁。”[19]長期以來，減稅問題的研究都是在“規則內”不自覺地展開，而未注意到“規則間”以及“規則外”的減稅問題，這不利于應對過去遺留的以及將來還將面臨的減稅權問題。因此，應加強頂層設計，為稅制改革提供制度基礎才能更好地實現“放水養魚”。上文從整個稅權理論的角度出發，在減稅權的概念構建方面進行了嘗試。狹義的征稅權體現了稅權“與民爭利”的價值面向，而減稅權的行使則體現了稅權“藏富于民”的價值面向。開展對減稅權的研究不僅有助于完善稅權內容和豐富稅權譜系，更有助于國家和國民之間良性取予關系的形成。

三、減稅權的要素構成

除了從形式外觀上對減稅權概念進行提煉之外，還應當關注減稅權的內核要素?！皺嗔倘皇菑碗s的社會現象，但組成權力仍有其一般的、主要的、穩定的要素，缺乏其中一個要素時，權力或不能存在，或雖存在卻不能運行，或雖運行但并不能發生實際效果?！盵20]

(一)減稅權的主體要素和對象要素

減稅權的主體可以分為國家減稅權的主體和國民減稅權的主體，其中國家減稅權的主體是需要被重點關注的內容。在抽象意義上，國家減稅權的主體為國家。布萊克維爾將權力定義為一個行為者或機構影響其他行為者或機構的態度和行為的能力。[21]因為具體意義上的主體應為具體的行為者或機構，在我國，減稅實踐中主要包括人大、政府及政府職能部門等。在減稅權法定的要求下，唯有擁有法定減稅權的主體所為的減稅行為才是合法正當的。政府及其職能部門是否具有減稅立法權的主體資格殊值深究。

減稅權的對象要素同樣是一個值得關注的方面。首先，針對不同對象的減稅會影響社會供求關系。針對流轉稅的減免在增加需求的同時，對供給的刺激作用更大；而所得稅(尤其是個人所得稅)的減稅主要在于增加可支配收入，其作用主要在于增加需求。[5]因此，應注意減稅權與供求關系的協調和配合。其次，指向直接稅和間接稅的減稅會產生不同的效應，間接稅中減稅權的行使應注意累退性的問題。從消費支出的角度，民生領域的支出在窮人收入中所占的比重要大，對其減稅能使窮人和富人都受益且窮人受益程度更高，這就具有累進性；對金融服務業等領域的支出減稅使富人更受益，因而產生了累退性。[22]最后，要注意減稅權對象的分布問題。高培勇等(2013)指出我國減稅對象的分布呈現出如下特征：以納稅人規模為標準，間接稅優惠更傾向于大型企業；以納稅人經濟性質為標準，間接稅優惠更傾向于國有企業和“三資”企業[23]，這無疑對公平競爭和多種所有制經濟的共同發展產生了負面影響。

(二)減稅權的范圍

減稅權的范圍即減稅權運行的邊際和界限。美國學者丹尼斯·H·朗提出“權力關系具有廣延性，即權力主體能夠影響客體的多少”[24]，其中就蘊含了權力范圍的概念?；诠蕉愗?、稅收中性、比例原則的要求，以及受經濟、社會因素的制約，減稅權的范圍必須要有一定的上限。例如，相較于生產型和收入型增值稅，消費型增值稅是更為理想的增值稅模式，但減稅效果也更強。受具體歷史時空下經濟因素的制約，我國采用了與當時國情相適應的生產型增值稅。隨著經濟發展，才逐步完成了向消費型增值稅的邁進。此外，減稅權范圍還與宏觀的減稅規模有關。結合我國的財政收支規模和赤字規模，財政經濟學家測算出我國應明確至少以6000億元作為減稅規模的基準線。[25]我國的稅收增長常年高于GDP增速，“應保持國家稅收規模的適度，使之與國民收入的數額保持均衡”。[26]因此，還應當注意到減稅權范圍的下限，真正做到薄民稅斂。

(三)減稅權的運行要素

權力的運行要素是指權力運用時必須遵循的時間、空間、步驟和方式。[20]在減稅權的諸多運行要素中，需要重點關注運行方式和運行程序。從過去的減稅實踐中可以探尋減稅權的運行規律，我國減稅權的運行方式主要沿著宏觀調控和稅制調整兩個路徑展開。[27]宏觀調控式減稅追求促進經濟增長的目標，具有短期性和相機性。當經濟冷縮時，通過稅種的停廢、稅基的收縮、稅率的降低、優惠規則的制定等手段，擴大減稅范圍，刺激市場主體的投資和消費；當經濟回暖時，則收縮減稅范圍，“逆周期”印記明顯。例如，為了應對危機，2009年車輛購置稅由10%的稅率減按5%征收；隨著經濟逐漸復蘇，2010年減按7.5%征收，2011年又回調到了10%。稅制調整式減稅則追求公平正義等多元化的目標，具有長期性和穩定性。例如，企業所得稅的統一、增值稅的擴圍、住宅房產稅的改革*《房產稅暫行條例》規定“個人所有非營業用的房產”免征房產稅，上海市和重慶市房產稅試點本質上是對個人住房免稅范圍的改動，因此房產稅試點所“試”的并非新稅，而是對稅收優惠范圍的調整。、個稅費用扣除標準的提高等減稅舉措，旨在優化經濟結構、促進區域公平、實現分配正義。上述兩種運行方式中，宏觀調控式減稅路徑存在減稅權權源不清、主體不適等問題，因而需要重點關注。

減稅權的運行程序也是一個重要因素。任何權力都必須按照一定的程序來運作，權力運作程序越規范，權力運作的透明度就越高，權力發揮的效能就越大。減稅權的行使涉及到國家的公共財產利益和私主體的個人財產利益，對稅負分配還會產生影響，因此，必須經由正當的法定程序?！拔唇浄ǘǔ绦?，不能調整各類減稅‘要素’，這樣才能確保減稅的規范有序，保障整體上的分配秩序?！盵13]

(四)減稅權的指導原則

加稅權的行使需要滿足稅收法定原則、量能課稅原則、財政需要原則、稽征經濟原則等。而減稅權的行使除了須遵循上述原則外，還需要著重強調比例原則?！氨壤瓌t有助于避免國家權力對國民法益造成過度侵害，在減稅方面強調比例原則更為重要。”[13]比例原則又可以派生出三個具體的原則(或稱衡量標準)：其一為有效性原則，要求所采取的減稅路徑必須有助于目的達成。減稅權的行使具有一定的方向性和目的性，往往承載了一定的經濟發展、社會政策、教育文化等公益性目標。因為減稅權的行使會引起偏離標準稅制的稅負再分配，進而對量能課稅原則造成侵害，因而這種目的性追求構成了減稅權行使的正當化基礎。因此，減稅權的行使必須為其所追求的目標服務。其二為必要性原則，要求在眾多減稅路徑中，選擇對私益侵犯最小的路徑。如上所述，減稅權的運行會帶來一定的負效應，減稅規則也被視為一般之特例。因此，要選擇損害性最小的減稅方案，損有余而補不足。其三為均衡性原則，減稅權所帶來的公益增進與其對私益的侵害之間不能明顯失當，這也體現了公共財政權和私人財產權之間的協調。

四、財稅法治進程中的減稅權問題

(一)減稅權的合法性問題

合法性是一個內涵豐富的概念，其包括“符合法律的”、“正當的”等內涵。馬克斯·韋伯認為，合法性問題對于被統治者而言，就是對統治的認同問題，要有服從的習俗或法律存在。[28]縱觀西方憲政體制發展的歷史，就是爭奪征稅權的歷史，而歷史的經驗揭示了一條根本規律——法律才是征稅權唯一的合法性來源，此亦是稅收法定主義精神的體現。十八屆三中全會通過的《決定》寫入了“落實稅收法定原則”，新《立法法》第八條規定，稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能由法律規定。由此，稅收法定主義不僅得到國家機關的回應，更是在具體法律層面得到體現。*我國臺灣學者鄭玉波認為，“無法律無罪，無法律無罰”之罪刑法定主義與“非依法律無賦稅”之稅收法定主義兩者，“實為今日法治主義之兩大樞紐”。[29]盡管稅收法定原則的內容和功能會隨著歷史流變而更新發展，“但其核心要旨都是對征稅權的控制”。[30]稅收法定原則之“法”限于最高民意代表機關制定的法律，這也是民主法治理念的體現。因此，稅收立法權當然應由議會來行使，中央政府不能越俎代庖。

稅收對于現代國家如同“血液”對于“機體”。國家的征稅權具有不斷擴張的傾向，應當強調征稅權法定，防止國家成為“嗜血”的利維坦。而減稅看似有利于納稅人，但其作用如同“放血”，減稅立法權的越軌及濫用會影響財政收支、干擾資源配置、破壞稅制結構，會影響國家機體的正常運轉并損害國家能力，對經濟社會造成深遠的影響。因此，不只要強調加稅權必須法定，減稅權法定也應當得到同等重視，二者結合起來才構成稅收法定原則的完整含義。

遺憾的是，現實中減稅權的行使卻面臨嚴重的合法性危機。從宏觀的減稅路徑上看，2004年我國增值稅轉型、2011年滬渝住宅房產稅試點、2012年“營改增”稅制改革等重要的減稅活動，都是在未修改法律、也未獲得立法授權的情況下展開的，減稅立法權的權源僅來自中央政府相關的“會議精神”。除了2006年農業稅的廢止是由全國人大常委會行使減稅權外，筵席稅、屠宰稅、固定資產投資方向調節稅、個人利息所得稅等稅種的廢止或暫行征收以及房產稅的歸并等稅制調整都是依據國務院的有關規定。在微觀層面的減稅路徑中，國務院財稅部門共發布2000多個關于稅收優惠的規范性文件，涵蓋各個稅種、輻射各行各業。[31]稅收優惠領域中，中央政府及其職能部門壟斷了減稅立法權，政策之治已經取代了規制之治。從以上兩個層面的分析中，不難看出中央政府已成為了減稅立法權的實際主體。

我國《稅收征管法》第三條規定：“稅收的停征以及減稅、免稅、退稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收停征以及減稅、免稅、退稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定”。其中稅收的停征以及減稅、免稅、退稅涉及到減稅權的行使，這也是減稅權法定的體現。隨著全口徑預算原則的確定及國庫集中收付制度的完善，顯性財政支出被“無死角”地置于陽光之下，規范了政府的公共財產處分行為。但是減稅權的行使會產生隱形稅式支出，也是一種“花錢”的手段，而且更難于監督。因此，減稅立法權更應被控制在議會手中，以防止政府的僭越行為。法律才是減稅立法權唯一的合法性來源，其他主體要行使此項權力必須得到法律明確、具體的授權。

由于稅收優惠問題的特殊性和復雜性，這里還需要進行專門分析。稅收優惠制定權是減稅權的下位概念，卻是最大量、最經常行使并最為人們熟知的具體減稅權。在稅收優惠體系中，國務院財稅部門發布的稅收優惠文件占據了絕對主導地位。在中央政府職能部門的政策之治下，沒有了法律這把達摩克利斯之劍的約束，大量區域性優惠政策滋生暗長、地方政府變相減免稅及越權減免稅禁而難止，種種問題的根源就在于違背了稅收法定原則。但是稅收優惠又具有一定特殊性，需要特殊處理。按照《稅收征管法》第三條的規定，稅收優惠只能由法律規定，法律授權國務院規定的，才依照行政法規，除此之外的稅收優惠都應當納入清理的范圍。然而，稅收優惠合法性不足的問題由來已久，優惠政策的數量也是極為龐大，任何一蹴而就、操之過急的做法都會對經濟社會造成一定沖擊。稅收優惠的清理應當循序漸進、逐步鋪開。相比國務院職能部門制定的政策，以國務院名義發布的優惠政策在合法性方面體現了一定的進步性，可暫予保留*人大常務委員會通過的《個人所得稅法》第十二條規定，對儲蓄存款利息所得開征、減征、停征個人所得稅及其具體辦法由國務院規定。這就體現了稅收優惠法定的要求，國務院也獲得了合法的稅收優惠制定權。遺憾的是，國務院絕大部分稅收優惠制定權的合法性還是存疑的。2015年1月向社會公布的《稅收征管法征求意見稿》第三條規定，除法律、行政法規和國務院規定外，任何單位不得突破國家統一稅收制度規定稅收優惠政策。可以看到，在法律、行政法規之后又添加了“國務院規定”，這也反映了立法者循序漸進處理稅收優惠問題的邏輯，但這也只是權宜之策。隨著中國法治水平的不斷提升，應當逐漸實現稅收優惠法定。；以國務院職能部門的名義制定的稅收優惠中，應當優先清理區域性優惠政策，對于其他優惠政策可以設置過渡期、緩沖期或根據經濟下行壓力暫緩清理；對于新優惠政策的制定一定要嚴格遵循稅收法定原則。2015年5月國務院發布《關于稅收等優惠政策相關事項的通知》，其中提出清稅緩行、暫停全面清理，這也是稅收優惠問題的長期性和復雜性所決定的。

(二)減稅權的分配問題

當前稅制改革中存在的諸多減稅問題都與減稅權的分割和配置密切相關。上文中關于減稅權合法性問題的討論就涉及了減稅權在議會和中央政府之間的橫向分配，而這里主要探討減稅權的縱向分配問題。減稅權的縱向分配主要關注減稅立法權在中央和地方立法機關間的分配*中央和地方的稅權分配主要體現為集權和分權兩種模式。無論是集權抑或是分權都是相對的。凱爾森指出整個的集權和分權只是理想的兩極，法律共同體要有最低限度的集權和最高限度的分權，否則就會趨于瓦解。[32]，無論是減稅權的橫向分配或是縱向分配都應當遵循稅收法定原則。1994年我國曾將屠宰稅和筵席稅(目前均被廢止)下放地方管理，省級政府可以自行決定繼續征收或停止征收。*參見國務院《關于取消集市交易稅、牲畜交易稅、燒油特別稅、獎金稅、工資調節稅和將屠宰稅、筵席稅下放給地方管理的通知》國發[1994]7號。其中停止征收的權力就涉及到減稅權，這也反映了減稅權分配始終貫穿于稅權分配之中。全國人大及其常委會通過的三部稅收法律中，兩部涉及到減稅權的縱向分配：其一，《企業所得稅法》第二十九條規定，民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的企業應繳納的企業所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。其二，《車船稅法》第五條規定，省、自治區、直轄市人民政府根據當地實際情況，可以對公共交通車船、農村居民擁有并主要在農村地區使用的摩托車、三輪汽車和低速載貨汽車定期減征或者免征車船稅。此外，全國人大常委會通過的《民族區域自治法》也涉及減稅權的分配，其中第三十四條規定，民族自治地方的自治機關在執行國家稅法的時候，除應由國家統一審批的減免稅收項目以外，對屬于地方財政收入的某些需要從稅收上加以照顧和鼓勵的，可以實行減稅或者免稅。

以上通過法律的形式對減稅權進行縱向分配的做法體現了減稅權法定的要求。此外，國務院還以行政法規的形式賦予了地方政府其他幾項減稅立法權，主要包括對殘疾、孤老人員和烈屬等所得減征個人所得稅，對契稅、車船稅和娛樂業營業稅等地方稅，地方政府可自主確定本地適用的稅率等。但是這種縱向分配的主要依據是國務院制定的若干暫行條例，合法性存在不足。結合上述梳理不難看出，減稅立法權高度集中在中央，地方政府擁有的減稅立法權極為有限，而且還主要集中在民族自治地方。

不少學者反對減稅權下移的理由在于防止地方稅收競爭，如果地方擁有了“名正言順”的減稅權，勢必會為了吸引資源要素流入本轄區而進行稅收競爭。但即便在財稅法治昌明的國家，地方稅收競爭也是廣泛存在的。美國地方政府擁有很高的稅收自主權，轄區間的稅收競爭非常激烈。但地區稅收競爭卻雜而不亂，并未給經濟和社會運行帶來嚴重的影響，這主要得益于稅收協調制度的安排，包括洲際組織的協調(稅務管理協會)、跨州稅收委員會的協調、簽訂州際間合作協議等方式。另外，盡管依照現行的稅權分配規則，我們在形式上嚴格限制了地方稅收立法權，但我國的分稅制財政體制改革并不徹底，“地方政府在半制度化財政結構下取得的一部分所謂財政自主權，不是規范性的。”[33]地方政府通過行使有限的立法權、控制執法方式及執法力度、進行稅法解釋、信息隱藏*比如一些地區采取包稅制來平滑當地的跨期稅負，實際上降低了當地企業當前的實際稅負。[34]、借助財政工具(如先征后返、財政補貼)等諸多方式，依然能開展稅收競爭。可見，地方稅收競爭與減稅權的下放并沒有直接的關系。“一個國家可以允許一定的地方政府間減稅競爭的存在，但必須想辦法將其控制在一定的范圍以內。”[35]與其不斷上收稅權來杜絕地方稅收競爭，倒不如通過稅權合理分配來促進地方稅收競爭的良性發展。

不同層級的政府其“治理半徑”是有限的，我國地域廣袤、地區差異顯著、納稅人的情況更是千差萬別，地方需要被賦予一定的減稅立法權，根據經濟能力、稅源情況、財政收支需要、納稅人減稅需求等，依法行使減稅權，以實現涵養稅源、休養生息、藏富于民、促進經濟發展等目標?！霸谪斦摪钪葡拢凑彰裰骺刂频倪壿?，地方性稅種的立法權應當屬于地方的民意代表機關。”[30]此外，目前的減稅主攻點集中在共享稅和地方稅(主要是營業稅)，地方稅收利益被不斷蠶食，但是中央又壟斷了減稅立法權，造成了“中央花錢、地方買單”的局面，使得中央和地方間財政關系更加緊張，有違分配正義?！胺采婕暗胤饺嗣窆哺＠愂諟p免，也應由地方人民自行決定，中央政府不得越俎代庖?！盵36]因此，應當以法律形式合理確定地方的稅收立法權，不僅應包括關于地方稅的征稅立法權，還應包括地方的減稅立法權。

(三)減稅權的運行問題

首先，要注意減稅權的運行方式問題。減稅權的運行方式主要沿著宏觀調控和稅制調整兩個路徑展開，其中又以宏觀調控式減稅最為常見。例如，為了緩解經濟下行壓力，2015年以來召開的國務院常務會議中就多次涉及減稅問題，先后出臺了扶持小微企業、資源企業等稅收扶持政策。宏觀調控式減稅通過反周期操作，釋放被稅負“捆綁”的生產力，刺激企業投資和居民消費，以實現“保增長”的目標。宏觀調控式減稅又具有臨時性、短期性和相機性的特點。美國學者蘭登·金達指出，臨時性的減稅法案只是以“救火”的方式解決問題，不僅會推高政府赤字，也給經濟領域帶來了不確定性，企業主由于對一年或兩年后的減稅政策缺乏信心，因而不會采取長期和大規模的資本投入?！皬亩愂罩行栽瓌t考慮，減稅不應成為宏觀調控之經常工具。但是，由于我國缺乏對政府減稅權的立法規制，減稅性質和啟動程序不明，減稅政策往往只是中央政府宏觀調控的手段和刺激經濟的工具。”[36]因此，更應當注重第二種減稅權運行方式，即稅制調整式減稅路徑。實行控制稅負整體規模、降低間接稅比重、實現增值稅一稅覆蓋等舉措，通過稅制調整和變遷來實現減稅?！白⒅亻L期和社會目標、降低財政政策在短期宏觀調控中的作用，是一個世界性的財政發展趨勢?！盵19]

其次，要注意減稅權的運行程序問題?！盀榱耸苟悪嗖恢劣谂蛎洺梢环N恣意的侵略性力量，就必然要時時刻刻警惕稅權的運行狀況，并設定具體的限制規范其運行的過程?！盵9]一方面，在減稅立法權的行使中，程序不透明的問題較為嚴重。證劵交易印花稅的稅率調整所引起的“半夜雞叫”事件、個稅工薪所得扣除額的歷次調整所引發的社會關注以及燃油稅連續上調所帶來的廣泛爭議，都說明調整程序透明的重要性，要杜絕“閉門造法”的現象。另一方面，在減稅執法權的運行中，執法程序無序、執法隨意化等問題較為突出。地方政府為了爭奪稅源，存在放松征管力度、稅收緩征、稅收折扣或獎勵、減免稅審批權行使失當等問題，造成國家稅收利益的流失。從反向看，又存在辦理減稅服務水平低下、行政效率較低、怠于行使審批權等情形，損害納稅人可期待的減稅利益。王霞(2012)指出，程序性規范缺失是我國稅收優惠立法模式的重大缺憾。[16]因此，應當特別關注減稅權運行的程序，加強稅收程序立法。

最后，減稅權的運行還涉及到周期管理的問題，主要包括以下兩方面的內容：其一，要注重對減稅規則退出機制的研究。與加稅規則的穩定性不同，減稅規則往往具有明確的目標導向性。當政策目標實現或發生目標不能實現的情形時，減稅規則一般就走向終結，從而減稅規則就具有了周期性。由此，減稅規則也被視為一般稅制之特例?！岸愂罩贫戎械慕Y構性層面，與那些特殊的、為特定人群的特定福利設計的稅收政策，必須區別開來?！盵37]傳統研究只關注減稅規則的產生，而忽視減稅規則的終結。我國不定期開展大規模的稅收優惠清理運動，部分原因也是對減稅規則退出機制的研究匱乏所造成的，應注意“落日條款”*在立法技術上，稅收優惠規則中應附入“落日條款”，規定其僅適用于將來的一段期間。如“……本規定施行至某年某月某日”。[38]等立法技術的運用。其二，要建立對減稅規則運行效果的監督反饋機制。例如，財稅部門曾規定了促進殘疾人就業的企業稅收優惠制度，卻缺乏對實際就業安置情況的監督，造成了部分企業“虛養”殘疾人的嚴重后果。*美國《雇傭激勵以恢復就業法案》從雇員最短連續工作時間和雇員的工資水平兩方面進行規范。第一，企業的雇員需要至少工作一年，避免雇員被辭退；第二，企業獲得的稅收優惠額度直接和雇員的工資掛鉤，以免企業片面追求就業數量，而忽略就業質量。[39]綜上所述，減稅權的運行應當強調周期管理，從減稅規則的制定、減稅規則的執行到減稅規則的終結，覆蓋到減稅活動的整個周期。從而實現以系統的、整體的、全過程的視野看待減稅問題。這也是本文提出減稅權概念的價值體現。

(四)減稅權的保障問題

上文主要探討了國家機關的減稅權力及其法律控制，我們還應當注意納稅人的減稅權利及其保障問題。只有將對減稅權力的鉗制和對減稅權利的保障結合起來，才能真正實現還富于民，實現對私人財產權的雙重保護。此外，某些減稅的目標是旨在確保納稅人在履行稅收債務時免受基本生活難以為繼的威脅，如困難性減免稅等。如果納稅人的這部分權利得不到保障，將侵犯憲法層面的最低生存保障權，會引發嚴重的社會后果。因此，減稅權的保障問題值得重視。

我們最為熟知的減稅權利就是納稅人的減免稅申請權?！抖愂照鞴芊ā返?條規定：納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權利。除此之外，還需要對幾項重要權利進行探討：(1)減稅參與權。盡管減稅權的行使會使一部分納稅人的稅負降低，但也引起了公共財產的減損并對減稅權受體以外的其他市場主體的公平競爭權產生影響。因此，“作為國家財富的貢獻者，納稅人對于國家稅權的運轉過程更應當實時參與，不應僅作為征稅權的實施對象而出現在稅收法律關系之中。”[40]在減稅立法過程中，應引入民意吸納機制，保障公民的立法參與權，如立法聽證、專家論證、網絡征求意見等。更為重要的是，民意吸納機制還應當常態化、規范化，而不是作為緩解矛盾、減小阻力的“臨時措施”?！白园l的‘群眾智慧’是良好民主制的重要組件，聽取民意后做出的財稅決策更能適應市場的真實情況、滿足社會的迫切需求?！盵41](2)減稅監督權?！罢鞫悪C關怠于行使權利或故意減免他人義務的行為，會減少國家的財政收入，實質上造成了其他已經履行義務的納稅人的合法權益的侵害，因此，納稅人有權進行監督?！盵42]對于不正當的減稅行為，納稅人可以運用多種手段進行監督，如涉稅投訴、稅務行政復議、稅務訴訟、納稅人公益訴訟等。(3)減稅知情權。納稅人有權了解與減稅有關的法律規定、政策以及其他影響納稅人利益而應當讓其知悉的信息。我國中央層面制定的優惠文件就逾兩千，地方層面的優惠文件更是擢發難數，只有納稅人充分了解相關信息，才能判斷其是否符合減稅要件進而行使相應的減稅權利。此外，減稅規則的存在可能使經濟負擔能力相同的兩方負擔不同的稅負，唯有讓納稅人了解減稅的政策意圖及目標等信息，方能化解合法性危機?？傊闄嘣跍p稅領域需要被格外重視。(4)委托稅務代理權。正是由于減稅規范的體系龐大和錯綜復雜，應保障納稅人享有委托專業人士代理各項減稅事宜的權利。(5)稅負從輕權。稅負從輕權是指在遵循現行稅收法律體系的前提下，從多種納稅方案中選擇稅負最低的方案，以實現減稅的權利。私人主體都是趨利避害的理性人，應當享有此項權利。隨著財稅法治的不斷發展，征納雙方的財產關系逐漸由對立對抗走向互動合作，減稅權利的內容還將持續更新與發展，從而不斷豐富減稅權的譜系。

五、結 語

“稅法學上的許多問題，都可以解釋為各類不同意義上的稅權如何有效配置的問題?！盵10]以稅權為邏輯起點，方能透過稅法問題上的層層薄霧而揭示其本質。稅權既包括正方向上體現國家汲取能力、凝聚公共財產的加稅權，還包括負方向上體現國家扶持能力、流散公共財產的減稅權。中國減稅思想源遠流長，古時孟子提出“薄其稅斂，民可使富”、管子提出“予之于取，政之寶也”等治理思想，西方重農主義者魁奈、大衛·休謨、凱恩斯學派、供給學派學者都提出了諸多的減稅思想。當前面對經濟增速回落的壓力，減稅還將繼續是我國稅制改革的主要方式。減稅理論思想的厚度和回應現實需要的訴求構成了減稅權研究的可行性和必要性。

十八屆三中全會的《決定》提出“稅收優惠政策統一由專門稅收法律法規規定”，專門立法有助于將稅收優惠納入法治化的軌道，這是值得肯定的。但是這部專門的稅收法律法規應超越稅收優惠的范疇，高屋建瓴、在更廣闊的時空中規范減稅行為，成為指導減稅領域的專門之法。1981年韓國就制定了《租稅減免規制法》，其框架包括總則、直接國稅、間接國稅等分則內容以及附則；日本的《稅收特別措施法》可以分為總則、各部門稅法之特例、雜則及附則等篇章。這些立法經驗值得我國借鑒和吸納，而減稅權理論的研究則可以為我國將來的這部專門性部門稅法、特別是總則部分提供基礎制度支持。

減稅權概念的構建向下可以應對課稅要素調整中存在的減稅問題，向上可以回應稅制變遷中存在的減稅問題。盡管稅收優惠措施是我們熟知的減稅方式，但其不能以一蓋全，否則只會變得任意和短視。一個高效的稅收制度能使國家充滿生命和活力、創造經濟奇跡，而“適度”便是所有優良稅制的公分母。[43]加稅權體現了稅權的擴張性，減稅權體現了稅權的謙抑性。減稅權的運行既能保持稅制適度、調節經濟結構、應對危機、優化資源配置，還能促進分配正義的實現，包括在第三次分配領域。同時，減稅權的行使又會對稅制統一、公平稅負、市場競爭等方面產生負面影響。因此，減稅權的運行必須將稅收法定原則奉為圭臬。唯有在法治的框架下，依法正當行使減稅權，才能保持稅制謙抑和適度，形成良性和諧的取予關系，以實現強國和富民理念之間的協調。

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