我國中小企業碳會計信息披露與碳管理系統

近年來，隨著全球氣候變暖趨勢的不斷凸顯，極端氣候、干旱、洪澇、水污染、大氣污染等問題層出不窮，極大影響著人類生存和發展的環境。研究表明，人類活動特別是溫室氣體排放是造成全球氣候變暖的主要原因。在此背景下，人們對節能減排的需求日益迫切，隨之而來的是低碳經濟的迅速發展。這要求企業在減少二氧化碳等溫室氣體排放的同時，對其碳排放相關活動進行會計計量和信息披露：包括溫室氣體排放量、排放濃度、主要溫室氣體類別、產生溫室氣體的原因、超量氣體排放費用、碳稅等。在此過程中，碳會計應運而生并逐漸被多數發達國家和部分發展中國家所采用。對企業來說，碳會計的應用不僅實現了對溫室氣體排放量和溫室氣體排放活動的會計計量，更影響著企業的生產經營成本、利潤和可持續發展能力等諸多方面。

目前，我國的大型企業已在企業社會責任報告或可持續發展報告中披露碳排放活動的相關信息，而中小企業在碳排放信息的披露上還相對滯后，還未形成相對完整的碳會計計量與碳管理系統。本文在結合國際主流的碳會計相關理論的基礎上，分析影響中小企業碳排放相關信息披露的因素并介紹我國中小企業碳會計的發展現狀，從而發現碳會計信息披露對中小企業的影響。文章最后針對我國中小企業碳會計發展存在的問題提出了相應的建議，以促進我國中小企業碳會計信息披露與碳管理系統的發展。

一、影響中小企業碳排放相關信息披露的因素

（一）相關理論

1.政治經濟理論：該理論強調經濟活動的發生不是獨立的，而存在于相應的政治、社會和組織機構體制中。相應地，考慮任何經濟問題需要兼顧政治和社會等方面的因素。傳統政治經濟理論著重分析社會結構性矛盾：比如不同階層的利益差異化和不平等化以及政府在調節不同階層矛盾中所扮演的角色等問題。在此基礎上，會計信息披露是保護資源所有者地位的手段。不同于傳統政治經濟理論，群體多元化和群體間的相互影響是資產階級政治經濟理論研究的主要內容。綜合以上兩種政治經濟理論，政治、社會和組織機構機制對中小企業的碳排放活動有著重要影響，即碳排放信息披露受到政治與社會環境的影響，而不單受制于經濟因素。研究中小企業碳排放信息披露，不僅要分析企業自身生產經營的特點，也需橫向和縱向比較企業所處行業以及社會環境的異同。

2.合法性理論：這是政治經濟理論框架下的一個方面，該理論認為企業組織與社會間存在契約關系，契約規定了企業經營的界限與應遵守的準則；同時，遵守契約的組織將獲得生產資源作為回報。因此，企業通過管理其與社會各群體間的關系，建立“合法經營”的公眾形象。受合法性理論影響，中小企業為強調其碳排放活動的合法性，會自愿披露積極的、符合社會公眾利益的碳排放相關信息，而可能不會披露與之相關的負面信息。

3.利益相關者理論：這是政治經濟理論框架下的另一方面，有兩個分支。道德準則分支認為企業應平等對待全體利益相關者，協調不同利益相關群體間的關系，企業管理者對利益相關者負有信托責任。管理分支則認為企業更注重滿足特定的利益相關者的要求。利益相關者對企業資源的影響力越大，其控制力越強，越受到企業管理者的重視，如企業員工，大客戶，媒體等利益相關群體。由此可見，利益相關者理論中的管理分支偏向于企業管理者自身對不同利益相關群體影響力的界定，以此作為管理企業與不同利益相關者間關系的標準。因此，中小企業在披露碳排放相關信息時，更傾向于滿足影響力較大的利益相關者的信息需求：哪些群體能深刻影響中小企業的資源和市場，哪些群體就越能深刻影響企業碳排放活動信息披露的方向與內容。

4.組織機構理論：該理論是對合法性理論和利益相關者理論的補充與完善，解釋了為什么不同企業傾向于采用類似的組織管理結構：因為這樣能增加企業的合法性、資源可獲得性，以及生存能力。組織機構的一致性超越了管理者個人的自由決斷，使企業更容易獲得生產資源和社會認同。同形性組織機構理論將面臨同一問題的總體中的單位集合起來；退耦組織機構理論則強調企業實際行為可能與其公開采用的處理方式有所出入。比如企業披露大量在環保方面的舉措，而實際上以利益最大化為目標，做出不利于環境保護的行為。因此，中小企業可能為了獲得資源與公眾認可而有針對性披露碳排放相關信息，而其生產經營過程并不一定符合信息披露的內容。

（二）經濟因素

中小企業的生產經營不能脫離經濟環境而單獨存在，行業環境、資本市場等都對企業的碳排放活動和碳排放信息披露產生影響。一方面，客戶、債權人、股東等群體的存在對中小企業的碳排放信息披露形成了外部壓力。為了消除信息不對稱引起的企業資本成本的上升，中小企業以滿足不同利益群體的信息需求為前提進行碳排放信息的披露，對市場釋放信號。企業披露的碳排放活動的信息越完整，越能傳遞企業重視環境保護的信號，越有利于企業樹立節能減排的健康形象，提升企業未來的利潤增長潛力。另一方面，披露碳排放相關信息已逐漸成為能源、高新科技、金融等眾多行業的普遍行為，身處其中的中小企業自然不是例外。特別是當企業有籌融資需求時，碳排放信息披露質量、節能減排措施的實行以及企業的可持續發展能力已逐漸成為評估中小企業盈利能力和競爭力的重要因素。

（三）政策因素

國家性的環保法律與地方性的環保法規等政策的出臺，對中小企業的碳排放活動形成了強制約束，限制了企業碳排放活動的范圍和碳排放總量。從法律法規層面對企業的碳排放活動、信息披露等進行監管，企業必須遵守相關法律，否則將產生相應的違法成本。此外，國際或地區性的碳排放相關的組織與信息披露準則也鼓勵企業資源進行碳排放信息披露。如歐盟碳排放交易體系、全球報告倡議組織、聯合國全球契約、碳排放披露項目等為促進企業碳排放信息披露質量的提高和企業碳排放總量的下降做出了重要貢獻。在法律法規的約束與區域性碳排放準則的指導下，我國中小企業的碳排放活動和碳排放信息披露逐步規范化與合理化。

從企業內部來看，公司章程與公司治理結構對中小企業碳排放信息披露也有一定影響。例如，一些企業的公司章程規定企業設立環保工作小組，定期向管理者和董事會匯報企業環保工作并形成書面報告，以此監督與管理企業的碳排放活動和碳排放信息披露。

（四）文化因素

從企業內部角度來看，若能將節能減排與保護環境的理念貫穿于企業內部文化的建設，將對企業碳排放活動的規范化起到推動作用。在創建企業文化的過程中，能源企業與高耗能企業尤其應著重創造注重環保的文化氛圍，使環保、節能的觀念深入員工的行為準則，深入企業生產經營的方方面面。在此基礎上，企業的碳排放信息披露的質量將進一步得到提高。從企業外部角度來看，國家和民族文化影響著企業管理者對環境保護的態度及對碳排放信息披露的認知。研究發現，利用霍夫斯泰德的文化維度理論，男權主義、權利差距、不確定性規避、個人主義和長期導向對碳排放信息披露的偏好有著重要影響，這種文化影響力受國家的貧富程度和行業差異的影響較小。因此，我國中小企業碳排放信息披露受到權利差距較大，個人利己主義較弱等多種文化維度的影響。男權主義主導、權利差距較大，碳排放信息披露的傾向越不明顯；不確定性規避態度較明顯、利己主義越強，企業越傾向于披露較多的碳排放相關信息。

二、我國中小企業碳會計發展現狀

（一）碳會計計量與核算體系尚不成熟

狹義上的碳會計是量化溫室氣體排放量的手段，廣義上的碳會計則是一個包含了收集和分析氣候變化信息，會計計量、分析碳資產、碳負債、碳費用、碳收入等一系列會計要素的系統，通過對相關信息的處理和披露，幫助信息使用者做出正確決策。我國2016年8月出臺了《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定》，該規定明確了試點地區參與碳排放權交易機制的重點企業和其他企業的會計科目設置、會計賬務處理、會計信息披露內容及格式，對碳排放權交易機制的市場化提出了政策指導。對于參與碳排放權交易的試點地區的中小企業，碳排放權的精準核算、碳會計信息披露成本增加以及專業碳會計相關財務人員的缺乏是其面臨的主要問題。當前，試點地區仍處在碳排放交易權會計核算的初試階段，相關會計計量體系不甚成熟，配套的審計與監管機制尚未完善。對于不在試點地區的中小企業，會計準則還未明確其會計處理方法，碳會計計量相對滯后，缺乏制度與體系保障。因此，一些中小企業還未形成自愿披露碳排放相關信息的意識，或者面臨會計核算成本高、專業財務人員缺乏等問題。

（二）碳管理系統不健全

碳管理系統主要包括碳管理、運營、追蹤和記錄、報告與擔保等四各方面。其中，碳管理是公司治理的重要環節，需要企業董事會制定應對氣候變化的整體戰略，評估企業碳排放活動存在的風險，營造全體員工共同參與、共同應對的企業文化氛圍。營運是在制定公司減排目標的基礎上，優先分配資源支持減排措施的實行，重點減少供應鏈各環節的碳排放量。追蹤與記錄則是企業根據減排戰略和減排目標，調整企業碳排放活動并運用碳會計核算系統記錄碳排放量。最后，企業通過評估碳排放活動、披露碳會計信息、審計碳排放相關信息等行為增加信息透明度。當前，我國中小企業的碳管理系統尚未健全。一方面，中小企業的公司治理結構的完整性難以保證，從董事會層面制定公司節能減排戰略的完成度較低。例如，中小企業董事會成員缺乏相關專業知識，不能準確識別公司面臨的碳排放風險，制定不符合企業發展現狀的減排目標。另一方面，中小企業的碳會計核算體系的發展仍處于起步階段，碳會計內、外部審計機制還不夠成熟，制約了中小企業碳管理系統在企業生產經營過程中的完整地運用。

（三）碳會計信息披露質量不高，缺乏統一標準，可比性較低

目前，企業碳會計信息披露缺乏國際統一的準則與標準，區域性準則間仍存在差異。盡管我國已出臺了試點地區碳排放權交易的會計處理方法，非試點地區的會計準則尚未出臺。就全國范圍內的中小企業來看，碳會計核算應該包括哪些內容、財務與非財務信息披露的比例是多少、碳排放信息披露是自愿行為還是強制要求、碳排放信息應被單獨披露還是作為可持續發展報告的一部分進行披露等問題還有待政策的解答與指導。特別是非試點地區的高能耗中小企業缺乏統一的會計準則、審計準則等的政策監督，易出現不披露或選擇性披露碳排放相關信息的情形。缺乏統一的法律法規和政策指導的直接后果是中小企業碳會計信息披露質量的參差不齊，行業間、地區間、國家間企業的碳會計信息披露的可比性不高。此外，由于碳會計的專業人才的缺乏，碳會計核算體系及其所披露信息的可靠性與準確性仍有待提高。與碳會計核算相對應的審計準則與審計活動的缺失可能造成企業利用會計準則進行利潤操縱，這將給碳會計信息使用者和碳資產投資者的決策帶來一定的風險。

（四）中小企業的碳會計信息披露不完全反映企業的減排意愿

傳統會計核算系統著重披露企業的財務表現，促使企業追求利潤最大化。當企業社會責任的概念被越來越多企業接受，新型會計核算系統應運而生。具體表現為，企業將社會、經濟和環境因素納入會計核算與財務管理系統，在保障企業現有盈利能力的同時，合理分配資源履行企業社會責任和保護企業生產經營的生態環境，提高企業可持續發展能力。從理論上看，企業披露碳排放相關信息是企業承擔社會責任，關注企業可持續發展能力不斷提升的重要表現。而在中小企業的實際生產經營過程中，企業對待碳排放活動和節能減排的態度不一定與碳會計信息披露的具體內容相匹配，即企業的碳會計信息披露行為不代表企業完整地履行了保護環境，減少碳排放的責任。這在一定程度上是因為部分中小企業未將碳會計信息披露作為企業可持續發展、承擔企業社會責任的重要組成部分，而將其作為樹立綠色環保的企業形象的手段。形式上的碳會計信息披露并未從實質上提高企業管理減排活動的有效性，不利于中小企業節能環保理念與企業內部生產經營文化的融合。

三、碳會計信息披露對中小企業的影響

（一）對企業碳排放活動的影響

會計系統對個人與企業行為的塑造起著重要作用。它創造了一種可見性，即將距離人們較遠的事物變得可見、可感。從會計記賬的角度看，會計系統對企業的碳排放活動進行量化分析，向報告使用者展示企業的碳排放量、碳消耗量、相關的費用及收入，使運用數據指標分析企業的碳的使用效率與生產能力成為可能。從信息披露角度看，會計系統產生的數據可幫助企業更有效地評價企業在節能減排方面的表現，從而為投資者做決策提供更多非財務信息。在會計期末，中小企業披露本企業在當期的因碳排放權配額與實際排放量的差額所產生的公允價值變動損益調整當期利潤和稅費，企業碳排放量對當期利潤造成直接影響。在此基礎上，碳會計信息披露對中小企業改善其能源使用結構、減少溫室氣體排放有促進作用。不可否認的是，由于會計系統主要用于記錄和評價企業在財務方面的表現，企業管理者可能利用碳會計信息披露作為企業形象管理的手段，而實質上，其碳排放活動的不合理部分并未得到整治與改善。因此，投資者應謹慎辨別一些中小企業利用碳會計信息披露進行企業形象管理的的行為。

（二）對企業利潤的影響

結合上文所述，企業在遵循相關會計準則的基礎上根據碳排放權配額與實際排放量的差額調整當期損益。出售剩余碳排放權可增加企業的資產與會計利潤，而企業超額使用碳排放權或過量排放將會造成企業當期費用增加、負債上升，降低中小企業的盈利能力和利潤水平。一方面，碳會計信息披露量化了企業碳排放活動對企業賬面利潤產生的影響。另一方面，碳會計信息披露增加了中小企業的會計核算成本與會計信息審計成本。相比于大型國有或跨國企業，中小企業在碳會計專業人才的吸收與培養方面的問題更為普遍和突出。高質量的碳會計信息披露離不開專業財務人員對企業碳排放活動的精準核算，可靠性強的碳會計信息披露離不開專業審計人員對企業碳排放活動風險和對企業內部控制系統的評估。這就要求中小企業的財務人員、外部審計人員具備相應的專業素質和實操能力。人員的儲備、碳會計系統和碳管理系統的完善、碳會計信息披露的審計均需要企業付出相應成本。這對一些中小企業碳會計核算系統和碳管理系統的建立形成了一定阻力，不利于中小企業的成本控制，削弱了企業潛在的盈利能力。

（三）對企業碳管理系統的影響

根據碳管理系統的四個方面的職能，開發碳管理系統可分為一下幾個步驟。制定碳排放相關戰略及風險評估：主要包括分析政策導向、淘汰落后產能、評估組織管理能力以及對產品、流程、市場、供應鏈等的風險評估。制定減排目標：根據企業過去的能源消耗記錄、行業能耗水平等歷史數據，制定符合企業生產經營能力的減排目標。組織結構調整與營運流程優化：調整不利于實現減排目標的組織流程與組織結構、調整內部控制系統、設立與減排工作相關的新部門。實施減排計劃：重點包括可行性分析、項目預算、成本控制與問題監控。碳排放表現評價與報告：包括公司層面與個人層面的碳排放計量、內部與外部的信息披露與會計信息審計。其中，碳會計信息披露可被運用于制定企業減排目標和實施減排計劃等步驟中。碳會計核算系統所記錄與保存的信息可為企業制定未來減排目標提供數據支持與參考，可為企業制定減排措施的項目預算提供數據支持，幫助企業合理控制成本和發現內部控制系統存在的問題。對于碳管理系統尚不完善的中小企業來說，碳會計核算系統與碳會計信息披露從很大程度上彌補了企業公司治理結構的缺陷，對企業節能減排工作的實施起到了監督作用。

（四）對企業履行社會責任的影響

利益相關者理論提出企業不應片面追求利潤最大化，而應兼顧企業行為對不同利益相關群體的影響。因此，企業有義務將資源合理分配到經濟、社會、環境等不同領域。隨著經濟社會發展中的環境保護問題的日益突出，可持續發展觀這一理念逐漸被接收，企業在環境保護方面的表現受到越來越多投資者、股東及其他利益相關者的重視。在這一背景下，企業減少溫室氣體排放、提高資源利用效率和治理環境污染成為企業履行社會責任的重要舉措。我國中小企業分布行業廣、數量多，是促進就業與提升經濟發展活力的重要力量。相應地，人們對中小企業履行社會責任的要求也隨之提高。碳會計信息披露作為增加中小企業信息透明度的重要手段，為輿論與市場對中小企業碳排放活動的監督提供了平臺。在負面宣傳效應的影響下，中小企業的碳會計信息披露質量得到了提高。一方面，不真實、不可靠的碳會計信息經由媒體曝光，在市場上形成負面輿論，影響企業生存發展。另一方面，社會與市場的監督促使中小企業提高碳會計信息披露質量，采取更有效的節能減排措施。因而，碳會計信息披露提高了企業信息披露的透明度與可信度。市場與輿論形成外部監督機制，督促中小企業更好地履行社會責任，減少溫室氣體排放。

四、對中小企業碳會計信息披露的幾點建議

（一）制定統一的、與國際接軌的碳排放相關的法律法規和會計準則

中小企業的碳排放活動需要企業自覺，更需要法律法規的約束，從制度層面為企業生產經營劃出界限，明確對違法行為的懲罰措施。而統一的會計準則也為規范中小企業的碳會計核算系統與信息披露行為提供了政策保障。目前，我國在環境保護與污染治理方面已形成了相對完整地法律體系，但針對企業碳排放活動的全國性法律還未出臺，也未形成統一的會計準則。

為了給中小企業的碳會計信息披露提供規范性的框架，碳排放相關的法律法規與會計準則的制定是有必要的。一方面，法律法規從制度上明確中小企業在碳排放活動中的義務與權力，明確中小企業在碳會計信息披露過程中的責任與界限，明確中小企業在違反相關法律法規時應受到的行政處罰和法律懲罰。另一方面，碳會計準則從企業會計核算角度為中小企業的碳會計核算體系的規范化提供政策支持，為中小企業的碳會計信息披露提供統一的模板，從而大幅提高中小企業碳會計信息披露的可比性與可靠性。當前，我國經濟發展與企業經營的國際化水平逐步提高。法律法規與會計準則的制定需要結合國際性的普適標準，即國際慣例。減少在未來國際化經營中，特別是‘一帶一路’經濟發展新形勢下中小企業所面臨的碳會計制度差異，幫助中小企業更好的適應全球化背景下的市場競爭環境。

（二）提高碳會計信息披露質量

從根本上看，提高碳會計信息披露的質量離不開強有力的法律法規和制度的支持。強制性的法律規定提高了企業的違法成本，迫使企業遵循法律規定，披露真實有效的碳會計信息。其次，市場作為看不見的手對企業碳排放活動有著重要的調控作用。信息披露質量低的企業往往在節能減排、提高能源使用效率、升級產品結構等方面的表現較差。信息使用者在比較與分析同行業的不通過企業的碳會計信息的基礎上做出更傾向于信息披露質量高的企業的投資決策。從長期來看，碳會計信息披露質量低、碳排放活動不符合規定的中小企業將逐漸失去市場競爭力，逐漸被市場淘汰。因此，市場調控對提高中小企業碳會計信息披露質量起著重要作用。此外，外部審計工作為提高中小企業碳會計信息披露質量提供了有力保障。企業管理者在披露碳會計信息時具有一定的自由決斷力，傾向于披露有利于企業形象的積極的會計信息，而減少不利于企業發展的負面的會計信息。如果這些被披露的信息未被審計，其可靠性與真實性將大大降低。反之，外部審計從專業角度對企業的內部控制有效性進行評估、對碳會計信息的真實性進行謹慎審查，從獨立的、第三方的角度為信息使用者提供被審計信息可靠性的保證。

（三）建立健全企業內部的碳管理系統

有效的企業內部的碳管理系統是管理與監督企業碳排放活動的基礎，一套完整的碳管理流程需要企業內部不同部門間的協調與配合。董事會與管理層是碳管理系統的總設計師，負責制定引領企業碳排放管理發展方向的戰略性目標。這需要董事會成員具備相應的碳排放管理相關的知識與經驗，需要采納管理者在企業實際節能減排工作中積累的經驗。因此，一個合理、有效的公司治理結構是企業制定科學減排目標的組織保障。搭建好組織機構框架后，完備的碳會計核算系統是分析與整理數據的核心。企業利用碳會計核算系統產生的數據調整減具體排措施、制定項目預算和控制減排成本。有效的內部控制系統是降低企業面臨的碳排放風險的保障。內部控制系統對企業的產品、市場、供應鏈等方面的風險進行評估，有效防范碳會計系統可能出現的錯誤，幫助企業qSYQf+iWx3oGI5y6eRS63Q==了解高風險領域并及時調整減排戰略。最后，企業節能減排戰略的實施需要落實到具體人員。一些大型跨國企業設立有企業環境保護工作小組，專門負責企業節能減排措施的實施。在結合碳會計核算系統的基礎上，環保工作小組收集與分析碳排放數據并形成書面報告，定期向董事會反饋戰略實施過程中出現的問題。通過信息在企業內部不同部門間的流動，在較短時間內形成解決問題的方案。我國中小企業可借鑒其中經驗，完善碳管理系統的戰略制定、風險評估、計劃實施和問題反饋等環節。

（四）制定合理、高效的碳使用戰略

碳會計核算系統為企業在財務報表中披露碳資產、負債、費用等提供了數據支持，投資者可根據報表披露的財務信息進行不同企業與不同行業間的比較。而一些企業為了追求特定的報表數據，人為處理碳排放相關的財務信息，這與碳會計信息披露的初衷背道而馳。對于信息使用者來說，非財務信息是對財務信息的分析與補充，對其投資決策同樣重要。因此，非財務的碳會計信息披露如企業減少碳排放的具體措施、溫室氣體排放的類別、排放量減少的原因等應該受到更多的重視。從投資者的角度看，非財務信息的披露更有利于信息使用者對企業整體碳排放活動的了解，更有利于信息使用者評價企業的社會責任履行情況。從企業角度看，中小企業應將減少碳排放和有效使用碳排放權上升到企業長期發展戰略的高度。合理有效地使用能源不僅能提升企業的市場競爭力，同時也有利于生態環境的保護。因此，將節能減排作為企業的一項長期發展戰略是企業承擔社會責任、堅持可持續發展的重要環節。同樣的，碳會計信息也應作為企業可持續發展報告和企業社會責任報告的組成部分被單獨披露。由此，中小企業制定合理的碳使用戰略以指導企業未來發展方向，將節能減排的思想融入企業文化的內核中，積極轉變被動披露碳會計信息的行為模式，通過主動改善企業能源利用情況提高非財務信息披露的質量。（作者單位為澳洲悉尼大學商學院）