計提職工教育經費的探討

3月以來，簡單查看了大量在上交所、深交所上市及在全國股轉中心掛牌的公司所披露的2016年年度報告。普遍的企業都計提了職工教育經費，且有些企業教育經費余額高達數百萬元，結余金額巨大，影響了企業損益，本文將對此進行分析探討。

《企業會計準則第9號—職工薪酬》第七條規定：企業為職工繳納的醫療保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，以及按規定提取的工會經費和職工教育經費，應當在職工為其提供服務的會計期間，根據規定的計提基礎和計提比例計算確定相應的職工薪酬金額，并確認相應負債，計入當期損益或相關資產成本。對準則中的這條應分兩種情況理解。第一，為職工繳納的醫療保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，這些費用是要向上級繳納的，對企業來說是實際發生的。第二，按規定提取的工會經費和職工教育經費，應當在職工為其提供服務的會計期間，根據規定的計提基礎和計提比例計算確定相應的職工薪酬金額，這部份是以計提為依據。但所有計提費用的規定是否都應進行會計確認和計量，這是職工教育經費是否計提，如何計提的關鍵。《企業會計準則—基本準則》第十六條規定：企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應以交易或事項的法律形式為依據。要為員工交納醫療保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金以及要提取工會經費和職工教育經費都是法律、條例、規章、部門文件規定的，屬法律形式，對于會計確認來說，并非實質事項。

工會經費與職工教育經費的區別：準則規定工會經費和職工教育經費都是按一定基數一定比例計提。工會經費按比例計提后，一部份繳給上級工會，一部分撥付給本公司工會組織，或者全部上繳上級工會，然后上級工會再按一定比例轉移支付給本公司工會組織。企業在計提工會經費后，會全額撥繳給工會組織，實際上針對企業來說，是實際發生的，性質等同于企業繳納的醫療保險等保險費用。職工教育經費的計提依是《關于企業職工教育經費提取與使用管理的意見》（財建〔2006〕317號）這份文件，該文件除規定教育經費的使用范圍外，還規定了一般企業按職工工資總額的1.5%計提職工教育經費，從業人員技術素質要求高、培訓任務重、經濟效益較好的企業可按2.5%提取。除了這個全國性文件外，各地方政府也發了一些地方性文件，歸納各地的文件來看其中均有按比例上交的職工教育統籌經費的規定。職工教育統籌經費是要實際上繳的，也是企業實際發生的。從這里可以看出，工會經費與職工教育經費最重要的區別是，工會經費按比例計提后全額上繳或撥付，屬實際發生；而職工教育經費計提后一部份上繳，一部份留在企業賬上等企業實際發生時再進行支付。這樣從經濟實質的角度來說，只有上繳的職工教育統籌經費和企業實際發生的職工教育經費支出才是企業的實際發生的，按1.5%或2.5%比例計提的僅僅是法律形式的規定。

從財稅法規的角度來看，職工教育經費變成了實際支出不超過2.5%（高新技術企業不超過8%）的部份準于稅前扣除，職工福利費支出也由原來的計提改為實際支出不超過工資總額14%的部份準于稅前扣除，而不是按原來規定的計提標準進行計提。這些財稅法規的改變，也影響了會計確認與計量。《<企業會計準則第9號—職工薪酬>應用指南》中規定，企業發生的職工福利費，應當在實際發生時根據實際發生額計入當期損益或相關資產成本。而在對職工教育經費、工會經費等費用的應用舉例時，仍使用按比例計提的方法。很多會計從業者和會計師事務所也以此來證明，職工教育經費是要計提的，如果不計提的話，在運用指南中也應采用確認職工福利費同樣的方式來進行運用舉例。前面已分析過，因為工會經費、職工教育統籌經費是要按工資的比例計提上繳的，所以在運用指南中是按計提來處理，而職工福利已經不存在按14%計提的法律形式了，所以在運用指南中直接描述成按實際發生額來確認。企業在進行會計確認和計量時，不能因為運用指南的這種區別化的運用舉例，而忽視了基本準則中規定的實質重于形式的原則。

2015年以來，各地開始規范基金、費征問題，各地相繼取消了征收職工教育統籌經費。基于教育統籌經費取消的事實，如果再次修訂應用指南，職工教育經費計提的法律形式依然不會消失。因為至目前為止《關于企業職工教育經費提取與使用管理的意見》（財建〔2006〕317號）、《國務院關于大力推進職業教育改革與發展的決定》（國發[2002]16號）等法規并未廢止，而且國家也越來越重視職業教育，為保證教育經費的來源，基本不可能從法規層面取消計提職工教育經費的相關規定。所以在應用指南中取消職工教育經費計提的表述是不可能的，而僅以應用指南中的描述來推定職工教育經費應該提取也是片面的、不符合基本準則的規定。所以我認為，職工教育經費是不應該計提的，而應以實際發生的教育經費支出進行確認和計量。當然，如果確需計提教育經費，財政部也應該頒布會計準則解釋或修訂《企業財務通則》，明確規定教育經費的最低計提比例，也應像規定法定公積金那樣規定教育經費計提比例達到多少時可以不用再計提。這樣既確保職工教育經費的來源問題，同時也避免了教育經費大量結余影響會計利潤的問題，更重要的是統一了會計準則執行口徑，避免理解差錯。（作者單位為無錫誠優專用器材股份有限公司）