基于BEPS環境下我國“走出去”企業常設機構稅務風險研究

摘 要：2015年OECD正式發表了BEPS項目行動計劃，即關于稅基侵蝕以及利潤轉移的終極版項目行動計劃，通過以實際發生經濟行為所在地和價值創造地，對征稅進行統一規定。BEPS行動計劃的出現，意味著全球稅收規則將發生翻天覆地的變化，對于我國“走出去”的企業及其常設機構而言，將可能帶來一系列相應的稅務風險。因此本文將通過立足于BEPS這一環境背景，著重圍繞我國“走出去”企業常設機構稅務風險進行簡要分析研究。

關鍵詞：BEPS環境；“走出去”企業；常設機構；稅務風險引言

隨著“一帶一路”戰略的全面推行，我國已經與超過五十個國家達成共識，共同建立具有可持續發展潛力的經濟帶，而目前我國企業對一帶一路沿線國家的總投資額超過了110億美元，國內企業資本、勞務和產品技術的海外輸出變得越來越頻繁，一方面為企業“走出去”并在投資所在國成立常設機構創造了有利條件，另一方面由于國家政治、文化差異等原因，也使得“走出去”企業面臨的稅務風險陡然增加。因此通過對BEPS環境下我國“走出去”企業常設機構稅務風險進行研究，有利于幫助企業正確把握風險類型，采取有效的應對措施。

一、 BEPS環境下影響我國“走出去”企業常設機構出現稅務風險的因素

（一） 非獨立代理人

在BEPS行動計劃七當中將原本對判定非獨立代理人的范圍和標準進行了再次擴大與提升，同時進一步約束和限制了除準備與輔助性外的，在固定經營場所中開展的特殊經營活動。受此影響，我國“走出去”企業可能出現更多的人員跨境流動，因此而形成的常設機構也很有可能急劇增加，由此帶來的稅務風險也勢必更加多樣化[1]。在BEPS行動計劃當中規定如果一個人經常代表企業接收第三方邀約，促進企業標準合同的訂立等條件下，無論個人為誰工作均被視作為非獨立代理人。但如果個人所從事的企業活動僅局限于營銷或是提供服務，并且與最終合同的訂立達成之間并沒有直接聯系，則不被視為獨立代理人。在對非獨立代理人的定義范圍進行進一步擴大之下，使得許多“走出去”企業中的工作人員一旦在國外促進了合同的訂立，便會被判定為成立了常設機構，而這也將使得自由裁量空間被進一步擴寬，為各國稅務機關的紛爭產生埋下了伏筆。

（二） 組織結構變動

在全球經濟一體化的影響下，“走出去”企業中的人員流動率明顯上升，特別是跨境流動工作人員數量愈來愈多，流動頻次也日益頻繁。一方面，“走出去”企業需要針對各個國家的需要設置不同專業的職能部門，以為其提供相應的服務，另一方面企業也需要在投資所在國，根據項目的具體類型接受相應專業支持。這也使得越來越多的“走出去”企業選擇采用扁平化的管理模式，搭建矩陣型的內部組織結構[2]。在這一結構下，境外工作項目將會同時受到項目組本身、公司中為各個國家設置的全球化職能部門以及所在國家三方面的領導。使得“走出去”企業無意構成了常設機構，而不同的組織框架將會對企業產生截然不同的影響與結果，由此為公司創造了逃離機會。除此之外，各國國家依照本國的稅法對混合交易進行管理，也容易使得企業出現重復征稅或雙重不征稅的情況，從而大大增加“走出去”常設機構的稅務風險。

（三） 數字經濟影響

為了能夠有效應對數字經濟對稅收的沖擊影響，在BEPS行動計劃當中對判定稅收協定常設機構進行了明確，同時對了利潤歸屬規則等問題進行相關探討。在BEPS行動計劃下，即便沒有固定的營業場所或是非獨立代理人，公民個人也能夠參與到他國的經濟活動當中。譬如說“走出去”企業通過利用具有極強互動性和高效性的互聯網，舉行網絡會議等進而完成合同的遠程訂立，而在這一過程中并不需要非獨立代理人參與其中，此時是否仍然適用BEPS行動計劃中對于常設機構的規定存在置疑。當前有關人員提出需要對BEPS項目行動計劃進行重新修改，即將所有在境外設有倉儲物流機構的網商一律視作構成境外常設機構，則對當前國內的B2B和B2C公司必然會帶來相應的稅務風險。

二、 BEPS環境下我國“走出去”企業常設機構的稅務風險應對對策

（一） 建立健全稅收風險控制機制

對于我國“走出去”企業而言，在BEPS環境下其在境外投資等活動當中，一旦意外構成了常設機構，必然會引起各國稅務機關對常設機構征稅權和判定權的爭奪，進而使得企業不得不面臨大量突如其來的稅務風險。因此筆者認為我國“走出去”企業需要盡快建立健全內部稅收風險控制機制，通過對合同談判和簽署的時間、地點、參與人員等進行合理安排，進而有效防止企業出現意外構成常設機構的情況，并靈活應對當地稅務機關對于常設機構的稅務檢查。譬如說我國“走出去”企業在安排工程質量監理人員或是產品營銷人員、核心技術人員，在與合作方的高級行政人員洽談、訂立合同時，應當對承擔合同風險、從合同中獲利的國家進行有效明確，判斷合同是否是在境外國家完成訂立，并對實際產生經濟行為的所在國家進行科學安排，從而有效規避因BEPS行動計劃為“走出去”企業帶來的稅務風險。

（二） 對派出人員進行全過程跟蹤

根據當前BEPS項目行動計劃的相關規定，一旦“走出去”企業中的工作人員對合同訂立產生了實質性的促進影響，則將被判定為在境外構成了常設機構，此時參與境外項目的各個國家勢必會加入到征稅大軍中。因此企業在應對這一稅務風險的過程當中，需要對委派參與合同洽談和訂立的工作人員進行全過程跟蹤管理，特別是需要對委派人員的去向、需要執行的任務、任務的實際執行情況等進行重點管理。根據所在國家對常設機構的規定和要求，嚴格控制人員在境外國家的停留時間。在條件允許的情況下，企業在外派工作人員之前，應當統一組織其參與相應的風險防范培訓教育，并積極與企業法律部門和法律顧問進行溝通、咨詢，從而在有效幫助人員樹立風險防范意識下，也能夠對企業派出人員是否具有較高經濟效益進行科學評估，從而決定是否需要外派人員。

（三） 積極優化企業內部組織結構

公司組織結構的變動同樣也會在一定程度上增加“走出去”企業常設機構的稅務風險，因此企業同樣需要注重對組織結構進行積極調整和優化，通過結合跨境經濟項目的實際情況以及企業自身發展要求，決定對外運營的具體模式。如果企業想要最大程度地減輕其在某一國的稅收負擔、需要承擔的企業責任，則可以采用獨立法人實體的方式完成對外運營。而如果企業想要重點規避內部轉讓定價風險，避免企業分紅過于復雜，則建議使用非法人分支機構的形式。

（四） 加強對當地分支機構的監管

根據BEPS項目行動計劃，其將對固定場所常設機構的判定條款當中，將輔助性和準備性活動排除在外，此類經濟活動大多開展時間較短，且與企業的核心部分沒有直接關聯[3]。因此我國“走出去”企業在積極應對BEPS環境下，企業常設機稅務風險的過程中，需要積極極強對當地分支機構的監督與管理。尤其我國B2B、B2C等網絡電商企業，需要科學判斷企業在所在國家設立的分支機構是否進行準備性活動和輔助性活動。如果確定企業在境外設置的分支機構所從事的經濟活動與OECD轉讓定價指南的相關標準要求相符合，或是滿足當地對定價的約束和規定，則在保障企業合理定價的基礎之上，需要對所在國家稅務機關對常設機構的判定合理性進行監督，如果發現其因利潤歸屬而對我國企業常設機構判定有誤，則應當立刻向我國稅務部門進行上報，盡快開展雙邊磋商維護企業的合法權益。

三、結束語

總而言之，BEPS項目行動計劃的制定和推行，對全球稅收規則產生了極大變動影響。特別是在對常設機構判定范圍等方面的規定，以及企業組織結構的變化和數字經濟的影響，均在無形中加大了我國“走出去”企業需要承擔和面臨的稅務風險。因此企業應當通過盡快健全稅務風險控制機制，并對內部組織結構進行優化調整，在對派出人員和當地分支機構進行跟蹤管理之下，有效控制稅務風險，使得企業能夠更好地完成境外經濟活動，實現經濟效益最大化的目標。

參考文獻：

[1]孔丹陽，曹珊珊. 積極探索“走出去”企業稅收風險管理模式[J]. 中國稅務，2017，11（01）：76-78.

[2]霍志遠，楊雷東. 我國“走出去”企業稅收風險管控的思考[J]. 稅務研究，2016，29（11）：68-70.

[3]福建省地稅局課題組，汪茂昌，李斌. 關于“走出去”企業稅收風險和應對的探討[J]. 發展研究，2016，31（02）：44-51.

作者簡介：

肖杰，中國石油集團海洋工程有限公司。