商業銀行貸款損失準備金的確認與計量探討

王明柱

摘 要 貸款是商業銀行賬面資產的重要組成部分。貸款風險也是商業銀行經營中的主要風險之一。商業銀行必須在經營過程中合理規避貸款風險，保證經營效益。貸款是商業銀行的主要業務形式之一，利潤和風險同在，商業銀行通常通過貸款損失準備金的方式覆蓋貸款損失。在銀行財務決算和稅率換算中，貸款損失準備金占有重要的地位。貸款損失準備金關系著商業銀行資產計量和收益的確認，對商業銀行規避信用風險有重要的作用。本文主要對商業銀行貸款損失準備金的確定和計量進行分析。

關鍵詞 商業銀行 貸款損失準備金 計量

商業銀行是依法吸收公眾存款、發放貸款、辦理結算等業務的企業法人。現代商業銀行的業務繁雜，各種新業務不斷涌現。為滿足客戶的需求，商業銀行在核心業務的基礎上也配套開發多種輔助業務系統。商業銀行主要的資產業務有放款和投資這兩類資產業務，貸款是其最大的資產業務，通常貸款總額占銀行資產總額的60%左右。信貸業務雖然是商業銀行的主要利潤來源，同時商業銀行也面臨著信貸風險。貸款損失準備金就是針對貸款風險為覆蓋損失的一種方式，準備金按照一定比例提取。需要合理確認和計量貸款損失準備金，才能在不影響信貸業務的同時做好風險防范的準備。

一、計提貸款損失準備金的范圍

商業銀行業務眾多，貸款種類也比較多，但貸款損失準備金的計提是有一定范圍的，并不是所有的貸款都要計提。相關規定中明確指出，計提準備金針對金融企業承擔的風險和損失。金融企業業務眾多，承擔的風險也比較多，關系到風險的資產有發放貸款、抵債資產、長期股權投資、持有至到期投資、可供出售類金融資產、存放同業、拆出資金等。金融企業的代理貸款、委托貸款、應收股利、國債投資、央行款項、應收財政貼息等，不承擔風險和損失，不需要計提貸款損失準備金。對于金融企業轉貸，承擔對外還款責任的國外貸款，如外國政府貸款、外國買方信貸、國際金融組織貸款等，都需要計提貸款損失準備金。《銀行貸款損失準備金計提指引》中提出計提資產范圍是承擔風險和損失的資產，包括銀行卡透支、貼現、擔保墊款、信用證墊款、拆出資金、進出口押匯、貸款等。貸款中有抵押、質押和保證等。與《會計制度》規定的范圍有所不同，影響商業銀行的選擇，同時影響相關信息的準確性。從性質上來說，拆出資金和貸款都屬于銀行的授信資產，可以進行相同的會計處理，應將拆出資金納入計提范圍。對于存放同業款項是否屬于資產范圍，不同的商業銀行也有差異，有將其納入計提貸款損失準備金的，也有沒有納入的，造成信息差異。實際上，存放同業也存在風險和損失，在銀行資產中占有一定比例，可以納入計提范圍，防范商業銀行風險。

二、計提貸款損失準備金的相關會計規定

商業銀行提取的貸款損失準備金有三種。第一種是一般準備金，按照貸款余額的一定比例提取。第二種是特別準備金，針對貸款組合中的特定風險按比例提取的，通常遇到特殊情況時才計提特別準備金，并不是商業銀行經常提取的準備金。第三種為專項準備金，根據借款人的還款能力、貸款本息的償還情況等，對回收的可能性和風險程度進行分析，從而合理提取。一些發達國家對于貸款損失準備金提取的比例和方式是按照商業銀行自主決定的。在轉軌經濟的國家中，通常根據監管當局的規定提取。我國對商業銀行貸款損失準備金的計提標準有明確的依據，如《商業銀行貸款損失準備管理辦法》《貸款風險分類指導原則》等。財會（2017）7號修訂的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的通知中，現行金融工具確認和計量準則按照持有金融資產的意圖和目的將金融資產分為四類（即以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產），分類較為復雜，存在一定的主觀性，在一定程度上影響了會計信息的可比性。新修訂的金融工具確認和計量準則規定以企業持有金融資產的“業務模式”和“金融資產合同現金流量特征”作為金融資產分類的判斷依據，將金融資產分類為以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產以及以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產三類，減少了金融資產類別，提高了分類的客觀性和會計處理的一致性。現行金融工具確認和計量準則對于金融資產減值的會計處理采用的是“已發生損失法”，即只有在客觀證據表明金融資產已經發生損失時，才對相關金融資產計提減值準備。新修訂的金融工具確認和計量準則將金融資產減值會計處理由“已發生損失法”修改為“預期損失法”，要求考慮金融資產未來預期信用損失情況，從而更加及時、足額地計提金融資產減值準備，便于揭示和防控金融資產信用風險。金融機構的信貸資產包括表外信貸資產、表內各類信貸資產等，將信貸資產進行分類，以風險為基礎，以評估銀行貸款質量為基礎進行分類，可以分成五類：損失、可疑、次級、關注、正常，區別在于安全履行合同、及時足額償還的可能性不同。屬于損失、可疑、次級的信貸資產就成為商業銀行的不良信貸資產。商業銀行財務核算的依據是《企業會計準則》。確認和計量金融企業貸款減值損失，相關法規制度等有相應的規定。商業銀行有客觀證明資產賬面價值有減值，未來預計現金流量值和賬面價值形成差額，需要計提相應的準備金。如果是組合方式的貸款，商業銀行需要根據自身的風險管理模式，對減值損失進行確認和計量。單項金額重大的貸款，通過未來現金流量現值確認與賬面價值的差額計提減值準備。企業所得稅中規定未經核定的準備金支出不得在稅前扣除。一些準備金支出未經核定，不符合相關支出規定。只有符合稅法相關規定，計提貸款損失準備金才能進行稅前扣除。

根據商業銀行的貸款損失準備金的計提，能夠了解銀行的貸款損失能力，為進一步規避風險提供依據。對于商業銀行的貸款損失準備金的計提，可以根據本期估算的貸款損失數額進行分析。商業銀行要根據銀行謹慎性處理的原則，必須能夠覆蓋貸款損失風險，也就需要本期貸款損失資金與準備金提取的數額相等，才有良好的抵御風險的能力。如果銀行的大量資金被占用，準備金提取遠遠高于估計損失資金，流動性資金減少，會限制銀行經營效益的提升。當估算損失遠超過貸款損失準備金的提取，意味著銀行面臨較大的貸款風險，如果出現貸款損失就會陷入資金危機。

三、商業銀行貸款損失準備金計量中會計估計運用的有效控制

《銀行貸款損失準備金計提指引》中規定，銀行需要按季對貸款計提各類損失準備在具體的計提比例上，《銀行貸款損失準備金計提指引》和《會計制度》有原則性的不同。根據《會計制度》，只是規定金融企業根據回收可能性和貸款風險程度，對計提比例進行合理計量。在《銀行貸款損失準備金計提指引》中有更加具體的規定，同時也有不完善的地方。目前我國商業銀行信貸資產中，逾期比例比較高，對這類貸款要有相關金融資產管理公司進行專門的管理。一些專項的準備金計提風險比較大，可以與國際接軌，參考國外的方式提高計提比例，并且給予稅收優惠。由此約束現階段商業銀行足額計提貸款損失準備金的問題，同時保護商業銀行的經營活動，降低信貸風險，提升商業銀行抵御風險的能力。《銀行貸款損失準備金計提指引》對特種準備金沒有明確計提比例，商業銀行可以根據自身情況自行確定。這種情況給銀行進行利潤操縱提供了可能。因此，需要相關規定進行明確，分析我國商業銀行的經營現狀，指導計提比例。

合理計量貸款損失準備金，需要有效控制存在的會計估計的應用。要在相關法規的引導下，根據商業銀行不同信貸資產的情況，制定引導性標準和限制性條件，確定貸款損失準備的具體計提比例，促使銀行在貸款損失準備金的計提上，合理運用計量中的會計估計，保證貸款損失準備計量的合理性。在商業銀行貸款損失準備金的確認和計量中要加強監管。相關職能部門要發揮好行業監管的作用，對商業銀行信貸資產的質量和準備金的計提進行定期或者不定期的評價檢查，防止出現利潤操縱的現象，減少風險。商業銀行的財務會計人員要提高自身的素質，同時加強對財務會計人員的業務培訓和職業道德教育，使工作人員在貸款損失準備金的確認和計量中發揮作用。

總之，長期以來貸款損失準備金制度在防范和化解商業銀行風險方面發揮著重要的作用，是銀行審慎經營的一項長期制度。合理確認與計量商業銀行貸款損失準備金，能夠保證銀行信息的準確性和有效性，使其經營成果更加準確客觀，信貸資產價值更加真實公允，更好地應對風險和損失。

（作者單位為山東高速集團有限公司）

參考文獻

[1] 姚軍.對農村信用社貸款損失準備計量確認工作的思考[J].中國注冊會計師，2011（01）.