作業成本法在企業中的應用研究

梁經緯

摘 要： 財政部2014年制定了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，隨著經濟的發展，我國的傳統會計核算模式將向管理會計核算模式轉變，作業成本法是管理會計當中的重要內容，其對于傳統制造費用的分配能夠克服傳統成本會計核算模式的缺點，提高成本核算的精確程度，實現企業的健康快速增長有重要的意義。本文從作業成本法的概念體系著手，通過導入作業成本法的案例，闡述作業成本法在我國企業的應用與傳統成本法相比的優越性，并提出在企業實施作業成本法的一些建議。

關鍵詞： 作業成本;成本動因;資源

中圖分類號：F275.3???? ?文獻標識碼：A????? 文章編號：1008-4428（2018）10-0094-03

一、 作業成本法產生的背景

近年隨著企業的轉型升級，高新技術在企業的應用日趨廣泛，與傳統的手工制造業相比，巨額的高新技術設備占企業投資的比重越來越大，如智能機器人、自動化生產設備、電子工程技術進一步普及和3D打印技術的進一步發展，使得企業的成本管理模式必須隨之發生變革。過去，我國的加工制造業以手工業為主，輔以少量的生產設備輔助生產，材料成本和人工成本占產品成本的絕大部分，間接生產成本占的比例非常低，在70年代，我國企業的間接費用在產品總成本的比重一般為10 % —30 % ，但是在今天企業高新設備的投資日益增加，間接費用比重已占產品總成本的50 % —80 % 。在這樣的成本結構下，若繼續沿用傳統的成本核算模式對間接費用進行分配，必然會造成計算出來的產品成本高于或者低于實際耗用的資源。若產品成本被高估，則導致企業銷售產品的價格高于同行業的競爭者;若產品成本被低估，則導致企業將接受低于產品成本價格的業務。

在這樣的背景下，作業成本的觀念已經引起管理層的重視，同時對生產過程的間接費用合理地進行分配也是企業迫切需要解決的問題，這兩種需求下作業成本法就應運而生了。

二、 作業成本法的基本理論

作業成本法是把企業消耗的資源按資源動因分配到作業，并把作業收集的成本作業動因分配到成本對象的成本核算與管理方法。作業成本核算的基礎是“成本驅動因素”：作業消耗資源，產品消耗作業。由此可見，作業成本的實質是在資源耗費和產品耗費之間借助作業來分離、歸納、組合，最后形成各種產品成本及不同管理成本，是一種融成本計算與成本管理為一體的管理方法。

（一）作業

“作業”下的成本核算基本理念是企業的日常經營業務而產生的原料、技術、人力的集合，是企業生產經營過程中的必要工作和程序，作業的種類必須以人的經驗為基礎，根據企業的管理需要對其進行劃分，可分為增值作業和非增值作業。

（二）作業鏈和價值鏈

作業成本法認為，作業鏈是每個作業的組合，作業與作業之間節節相連，由第一環節的作業通過消耗一定資源而完成該環節的任務之后，轉移到第二環節繼續進行生產，直到工作的最后部分完成形成作業鏈。每結束一個作業消耗一定量的資源，并具有一定值的作業輸出，最終產品是在每個工作完成并最終送達到客戶形成的總價值。因此，過程是形成企業的作業鏈和價值鏈，價值鏈是貨幣工作的績效鏈。在此基礎上，價值鏈和作業鏈是一個問題的兩種表達式。

（三）成本動因

作業成本法核算的目的是為了彌補傳統成本法的缺點，傳統的成本會計是基于成本驅動的“量”，而作業成本法所倡導的間接費用是工作動因量的分攤。

成本動因是構成產品的成本因素。一般可分為兩類：

1. 資源動因，指的是資源產生的原因。由于作業的進行而導致資源的損耗，因此作業是資源產生的原因，因此，對資源進行分配的依據是耗用資源的作業。例如，檢驗檢測費用發生的原因是由于發生了產品的檢測作業，因此，它應該分配計入檢測作業的成本庫中。這里，檢測就是一個資源動因。

2. 作業動因，指的是作業發生的原因，企業發生作業的根本原因就是為了生產產品或者提供勞務，因此產品或者服務就是作業產生的原因。因此，我們要按照產品所耗用的作業將作業按照產品或服務的種類分配到產品或服務當中，區分每種產品或服務耗用的作業是實施作業成本法的基礎。

三、 作業成本法與傳統方法的區別

（一）傳統成本法核算的流程

不管是傳統的成本核算方法還是作業成本法，都認為產品的成本是由三個部分組成：直接材料、直接人工和制造費用，兩種成本核算的方法對直接材料、直接人工的核算是一致的，根本的區別在于對制造費用的核算方法不同。傳統的成本核算方法把一切歸屬于車間的間接費用全部納入制造費用的科目進行核算，然后選擇分配制造費用的標準，可以用生產工時、生產工人的工資、產品的生產量或者機器工時等作為分配的標準，具體流程如圖1所示：

然而，傳統成本法選擇的分配標準不一定是成本產生的直接原因，如車間發生的搬運作業屬于一項制造費用，與產品的搬運次數直接相關，產品需要搬運的次數越多，該產品應承擔的成本越大。然而如果企業選擇了用生產工時進行分配，那么可能會導致搬運次數多的產品反而分配到較少的搬運成本，搬運次數少的產品反而承擔較多的搬運成本，最終導致企業產生錯誤的成本信息。

（二）作業成本法核算的流程

作業成本法的核算原則是“作業消耗資源，產品消耗作業”，可以看出，產品不是導致資源發生的根本原因，導致資源產生的根本原因是企業在生產經營中產生的作業，而企業產生作業的根本原因是由于生產產品從而發生作業。因此，企業對資源的分配應該以產品實際耗用的作業為標準進行分配，產品耗用的作業量越大，應分配的制造費用越大。可見，當企業采用了作業成本法分配制造費用，產品成本的計算更加精確。作業成本法的核算流程如圖2。

從圖2可以看出，作業成本法對資源的分配要求先對企業的作業進行分類，將作業中心匯集的各資源耗費價值予以分解并分配到各作業成本庫中，然后將各作業成本庫價值分配計入最終產品成本計算單，計算完工產品成本。

四、 作業管理的目標

作業成本法的二維成本觀包括成本分配觀和過程分析觀，成本分配觀是指作業成本法所提供信息有助于準確計量成本，過程分析觀是指作業成本法所提供信息有助于企業從根源上控制成本。作業成本法運用價值鏈分析，將作業分為增值作業和非增值作業。從外部顧客角度出發，企業應盡量通過作業為顧客提供更多價值，增加增值作業的比例，減少非增值作業。從企業自身角度出發，應盡量通過從顧客提供有價值的作業來獲取更多利潤。作業成本法有以下幾個目標：①對有衍生價值的業務和沒有衍生價值的業務進行區分，消除沒有衍生價值的業務成本并降低具有衍生價值業務的成本;②將沒有衍生價值業務過渡到有衍生價值業務，改善產出;③找出問題的源頭并糾正;④消除成本分配不合理所造成的影響。

五、 作業成本法的限制性

雖然作業成本法在一定程度上彌補了傳統方法一些不足之處，但是，作業成本法也不是一種零缺陷計算方法，它也有很大的局限性，從以下幾個方面：

（一）更高的成本來實現工作成本法

作業成本優勢，為企業提供確切的成本信息的能力，因此在執行過程中，不僅對組織結構提出新主張，而且在使用作業成本，需要收集大量的生數據，這在該項目的投資大，自然也會增加實施的成本。

（二）作業成本法實施將減少成本信息在垂直和水平的可比性

大家都知道，作業成本法與傳統成本計算在間接費用的分攤有很大的差距。因此，在這兩個會計系統，同類商品的企業經營成本會有差別。成本信息這種差異，將使得相關企業計算企業損益的計量資產價值發生變化，這些結果將導致企業失去成本信息前后期的可比性。

（三）成本動因的篩選不能客觀真實

作業成本法能夠得到專家與企業家的青睞的主要原因就是它能夠更精準、更具體地將各項作業所消耗的資源合理地分配到相應產品中去。但是，由于是手動落實的成本動因的篩選，所以難免會有主觀意識，甚至有些難以篩選出合適的成本動因。這些因素不僅為實施成本核算增加一定程度的難度，也為某些管理人員可以人為操縱提供了有利條件。

六、 案例分析

（一）金源公司的背景

金源不銹鋼實業有限公司創立于2002年8月，是一家專業制造及銷售多種中、高檔不銹鋼餐具、廚具的制造企業。金源公司成立至今，產品核算的方法一直都是采納傳統的成本法。由于企業自身的條件，公司內部沒有熟悉作業成本法的會計人員和管理人員，加上實施作業成本計算費用高，需要投入更多人力、物力、財力。因此，即使作業成本計算成本信息精度可以提高，幫助企業做出決策，但最終還是由于企業內部各方面的因素，作業成本法至今沒有真正在金源公司得以應用。現在公司面對嚴峻的市場競爭環境，迫切需要改進原來的成本核算模式并且完善公司的成本核算，才能在激烈的競爭中生存下去。

（二）作業成本法和傳統成本法下產品成本計算的比較

以下是金源公司產品的成本核算：金源公司生產不銹鋼蒸鍋A產品和B產品，A產品為生產工藝簡單，批量大，B產品為生產工藝復雜，批量小，企業的總制造費用49200元。

1. 傳統成本法下產品成本的計算

2. 作業成本法下產品成本的計算

為了應用作業成本法計算以上產品的成本，公司提供了作業動因等相關資料如表2：

由以上表1和表2可以計算出產品的單位成本如表3：

3. 作業成本法和傳統成本法下產品成本計算的比較

根據以上計算結果，傳統成本法和作業成本法的產品成本計算結果如表4：

通過以上的對比可以清楚地看出，在簡單、大批量下，傳統的成本法在一定幅度上高估了產品的成本;在工藝繁瑣的產品、小批量的情況下，傳統的成本方法很大幅度上低估了產品的成本。以上是就產品的全部成本進行比較，包括了直接材料和直接人工的成本，如果忽略這兩個因素，就單單以制造費用分配進行比較，那么兩種核算法下的成本差異將會更為明顯。

4. 金源公司運用作業成本法的實施評價

通過對金源公司的案例分析，兩種成本法計算結果存在了一定的差異。作業成本法能夠更為準確地分析產品成本，這有助于公司在合理的范圍內對產品的成本進行有效的控制，同時能為公司對產品的定價提供更加明智的決策信息。同時，通過運用作業成本法，能使企業及時掌握公司的增值作業和非增值作業，使公司的管理層能及時關注非增值作業的發生情況，及時對非增值作業進行控制。作業成本法不僅能提高產品成本信息的精準度，而且能夠為公司做決策提供有用的數據。

5. 金源公司降低作業成本的主要方法

（1）消除非增值作業

消除非增值作業，即先確定非增值作業，進而采取有效措施予以消除。例如，搬運作業屬于企業的非增值作業，企業的原材料的倉庫與生產部門的倉庫以及生產部門的倉庫與成品的倉庫距離較遠，會導致企業的搬運作業增加，如果將功能性的工廠布局轉變為單元制造式，就可以縮短運送距離，減少甚至消除非增值作業。

（2）選擇合理的作業

選擇合理的作業結構就是盡可能列舉各項可行的作業并從中選擇最佳作業。不同的策略經常產生不同的作業，例如，不同的產品生產策略產生不同的生產作業，而作業引發成本，因此，不同的產品生產策略引發不同的作業及成本。在其他條件不變的情況下，選擇作業成本最低的生產策略，可以降低成本。

（3）改善增值作業的效率

增值作業是企業應當保留的作業，企業應提高這部分作業的效率進而減少其發生的成本，例如，減少整備次數，就可以改善整備作業及其成本。世界著名機車制造商哈雷-戴維森，就通過作業降低方式減少了75 % 的機器整備作業，從而降低了成本。

（4）利用規模經濟效應降低作業成本

利用規模經濟效應是指增加成本動因的數量但不增加作業成本，這樣可以降低單位作業成本及分攤與產品的成本。例如，新產品在設計時如果考慮利用現有其他產品使用的零件，就可以免除新產品零件的設計作業，從而降低新產品的生產成本。

總之，作業成本計算法已經發展成為以作業為核心、成本分配觀和過程分析觀二維導向、作業成本計算與作業管理相結合的全面成本管理制度。

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