政府審計質量影響因素研究
——以湖北省為例

○中南財經政法大學會計學院

楊雨佳

政府審計質量影響因素研究
——以湖北省為例

○中南財經政法大學會計學院

楊雨佳

隨著政府事業的發展及人民群眾對政府監督意識的提高，政府審計的審計壓力也在日益增強。在此背景下，政府審計人員以及審計研究者長期戰斗在政府審計的創新前線，不斷借鑒社會審計的成熟手段，希望在有限的審計時間和審計資源情況下，使政府審計與時俱進，提升政府審計質量。本文從政府審計的需求方出發，以湖北省為例，分析不同需求方對政府審計質量的不同影響。取2012-2016年五年數據，運用STATA軟件進行數據回歸，分析了公眾對審計的需求、人大對審計的需求、政府對審計的需求等三個影響因素對政府審計質量的影響程度，并針對不同的影響效果提出建議及對策，以期提高政府審計質量。

政府審計質量 影響因素 實證研究

隨著我國社會主義進程的逐步推進，我國社會矛盾也日益突出，其表現不僅僅是我國生產力與生產關系、物質基礎匱乏與人民日益增長需求之間的矛盾，還存在政府管理部門權利的濫用、社會公眾資源使用效率低和人民大眾監督政府機制不完善等矛盾。政府審計的出現是緩解上級政府部門與下級政府部門、人民與政府之間矛盾的關鍵措施，其實質是利用權力制約權力保證政府有效合理的使用社會公共資源。本文研究發現政府審計質量是體現政府審計的綜合指標。目前我國政府審計主要問題體現在政府審計質量不高，審計過后頻頻出現“屢審屢犯”和“屢犯屢審”的現象，政府審計質量不高制約了政府審計實施效果的有效性。

一、政府審計質量的界定與度量

(一)政府審計質量的概念界定

關于審計質量的概念，Watts & Zimmerman(1983)認為影響審計質量的不僅有專業勝任能力和獨立性還包括開展審計活動過程投入的審計人力資源和審計經費。O’Keefe and Westort認為審計質量不僅有事后審計還包括事前審計，事前審計是指發現錯報的概率，而事后審計是指披露錯報的概率。

政府審計的主要對象是指對政府和公共組織的財務收支、績效和經濟責任的審計。我國學者認為我國審計體制屬于行政型體制，政府審計質量不僅包括發現問題和披露問題還包括對發現問題糾正。從三方面來解釋政府審計質量為：①發現違法違規的行為，②披露違法違規的行為，第③對違法違規行為的糾正。近幾年審計署署長對政府審計質量給出不同程度的概念，前任審計署署長李金華指出，審計質量就是遵循審計準則的程度的好壞，而現任審計署署長劉家義認為政府審計是國家治理體系中的子系統，其目標就是幫助治理國家。

本文認為政府審計質量是指當存在違法違規問題時，政府審計人員發現、披露和糾正違法違規問題的聯合概率。

(二)政府審計質量的度量

如何提升政府審計質量一直是一個經久不衰的話題，國內外學者對如何提高政府審計質量也進行了全面的研究。但由于政府審計質量衡量過于抽象、影響因素涉及較廣以及影響程度的不確定性，使得學者在選取替代變量時存在過多的考慮，很難找到合適的度量指標。

現有實證文獻對政府審計質量的度量研究主要從兩個方面著手：一是審計過程質量；二是審計結果質量。在審計過程質量方面，不同的學者根據自己研究的目的采用以審計人員的錯報比率等作為代理變量，但這些從審計過程角度衡量審計質量的指標在現實中很難得到準確的量化，因此，學者在研究審計過程對審計質量的影響時，選擇以“評分”的方式衡量審計過程對審計質量的影響，但這樣也存在諸多較難解決的問題，例如，各程序的權重比例以及打分制的設計，都受個人主觀意識、地域、習俗等因素的影響，有失審計的客觀性和真實性。從審計結果質量角度出發，學者研究度量政府審計質量的替代指標包括：被審計單位被審計頻率、審計時間、審計師的專業程度、會計事務所的規模以及會計師事務所的收費、審計報告的采用情況、查處被審計單位的違紀違規金額數等。但在實際研究中沒有辦法做到研究的全面性，學者無法參與政府審計無法直接了解審計過程從而無法得到審計過程數據。因此，國內外學者往往傾向于通過選擇審計工作的直接結果和間接結果來衡量政府審計質量。

(三)政府審計質量的度量指標

1.以查出的違規金額數作為代理變量

吳聯生教授在研究政府審計質量時認為，查出的違規金額在體現政府審計質量方面具有較高的實際操作性意義，實證研究結果表明，在其他因素相同的情況下，查出的違規金額在一定程度上體現了政府審計機關審計工作的成果，從而衡量了政府審計質量優劣。從現實意義的角度出發，查處違規金額代表審計質量優劣程度也符合現階段我國政府審計信息披露水平。雖然查出的違規金額很好的披露了實際效果，但審計結果并不是審計目的，目的是為了被審計單位認識到自己的錯誤并及時更改，因此查出的違規金額在一定程度上只是體現了審計的初步結果而沒有進行后續跟蹤，具有片面性。

2.以審計報告被采納的報告數作為代理變量

從研究可行性的角度出發，以審計報告被采納的報告數作為審計質量衡量是合理的選擇，這種選擇不僅符合我國政府審計在報告時的特殊性，也體現了我國政府審計的后續成果，從“持續跟蹤”的角度分析政府審計質量的改善方向。審計報告披露的問題真實、及時、可靠，審計報告才會被采納，這是對審計機關工作的肯定。反之，提出的審計報告失真且不及時，這樣的審計報告并不具有真正的意義。

3.以審計時間作為代理變量

Deis&Girous認為審計時間對審計質量的高低有非常明顯的影響作用，從此審計時間也成為審計質量代替變量。但我國學者以審計時間作為政府審計質量代替變量的研究比較罕見。本文認為，由于我國財政資金的預算和撥付按年度進行，因此與審計時間沒有明顯的關系，同時，從我國實際情況出發，以審計時間作為政府審計質量指標，不僅忽視了突發因素對政府審計質量的影響，也排除了國家政策對政府審計質量的影響，比如政策要求、法律頒布等。因此，在我國，以審計時間研究政府審計質量影響因素時多作為控制變量出現。

二、政府審計質量影響因素的理論分析

(一)公眾的審計需求與政府審計質量

政府作為政府審計的委托方和受托方具有雙重的地位和意義，公眾對政府審計的需求對政府審計質量的影響是不可忽視的，公眾的政治參與度越來越高，加速了我國政治民主化的進程。公眾參政意識越強，對政府工作期望越高，作為政府工作“監督者”之一的政府審計就會越來越受到關注，為保證政府工作“公平、公正、公開”，公眾對政府審計質量的要求也會越來越高，對政府審計質量的提高也產生了促進作用。

(二)人大的審計需求與政府審計質量

公眾對政府審計的需求存在分散性和多樣化的特點。同時，由于信息不對稱的原因，公眾對政府審計進行直觀、有效監督的可操作性較低。在我國，人大接受公眾的委托，擁有國家法律賦予的權利，承擔應盡的義務，決定地區經濟發展事項，監督政府對公共資源的使用，防止政府濫用職權，侵害人民公共利益。從審計的角度出發，人大對財政預算的監督日益加強，政府審計對人大的需求也更加重視，因此，人大對政府審計的強烈需求，也會促使政府審計質量的提升。

(三)政府的審計需求與政府審計質量

從公共選擇理論的視角出發，無論是個人還是社會團體，參與政治活動均是出于自身利益的追求，作為“理性人”，他們會衡量發生事物的利與弊，計算其中的得失，并通過衡量可獲得的利益進行決策。在政府審計過程中，可以假設政府審計機關以及政府審計人員均為“理性人”，政府審計提供的審計信息質量取決于政府審計這一事項存在的利弊得失，當利大于弊時，審計人員提供的審計質量水平較高，弊大于利時，審計人員提供的審計質量偏低。運用經濟學的語言進行表述，就是提升邊際收益高于邊際成本時的政府審計質量水平較高，以此來達到提高政府審計質量的目的。提供高質量政府審計的收益大致包括以下幾點：①政府審計人員的經濟支持和社會地位。在我國政府審計人員是國家公務員編制，具有較高的社會地位，與此同時，由于公務員編制的限制，政府審計公職人員會出現付出和收益不成正比的現行；②為政府審計人員提供較多的學習機會，開展有效的激勵機制；③提高政府審計機關地位，為保證其獨立性奠定良好的基礎。提供高質量政府審計的成本包括：過多的人力、物力、精力的耗費或獨立審計涉及某人或部門的利益而付出的代價。當收益大于付出的成本時，政府審計部門(人員)就存在提高審計質量的內在動力，拒絕消極怠工。因此，政府對政府審計質量的需求與政府審計質量的提升具有緊密的關系。

三、政府審計質量影響因素實證研究

(一)研究假設

根據上文中政府審計質量影響因素的理論分析，本文提出以下三點假設：

假設1：公眾的審計需求越大，政府審計質量越高；

假設2：人大的審計需求越大，政府審計質量越高；

假設3：政府對政府審計質量的需求越高，政府審計質量越高。

(二)樣本選擇與數據來源

1.樣本選擇及數據來源

本文以湖北省為研究樣本，從縣(市)級層次檢驗審計需求方對政府審計質量的影響，因此，縣級政府審計數據來自《湖北省審計年鑒》中的縣(市)級政府審計工作統計指標。社會經濟指標則來自《湖北省(中國縣(市)社會經濟統計年鑒》。由于數據的可得性，選取了湖北省26個縣(市)審計和社會經濟指標，并對這些數據進行了配對，剔除了指標不全和異常值的縣市數據，最終得到樣本1086個。

2.變量的選擇

(1)因變量的選擇

根據理論分析和實證檢驗表明，可以選取審計部門制定的優秀審計項目評分標準作為衡量政府審計質量的適當指標。評分標準可以分為程序和結果審計質量指標兩個部分。其中，結果審計質量指標包括：重大違法行為的審計披露、重大案件線索或重大浪費情況等。由于對政府審計部門的審計過程中無法窺探，因此本章采用從結果審計質量角度出發衡量政府審計質量，以檢驗審計需求對政府審計質量的影響。同時，本文將違規金額除以地區生產總值值作為政府審計質量的度量指標之一，并采用被采納的審計建議(報告)占實際提交審計建議(報告)的比例作為政府審計質量的度量指標之二，對其回歸結果進行比較，選擇最優結果。

(2)自變量的選擇

由于政府審計的公共性需要政府財政監督下得到公眾對政府的監督需求，因此，對于公眾審計需求的自變量選擇在一定程度上可以代表公眾對政府審計的需求。公眾監督政府的需求取決于監督的成本和收益。本文選擇第三產業人員從業比重作為地區產業結構合理性的變量；選擇每萬人在校大學生數量作為科技教育水平的發展變量；選擇國際互聯網用戶占總人口的比例作為交通信息發展程度的變量；以外商直接投資金額作為社會投資力度的變量。從人大需求的角度分析，國家對當地經濟發展的支持及支持的使用度，本文選擇財政支出比例，即財政收入/財政支出來表示國家對地區經濟發展的支持以及地區自身對國家支持的使用程度；采用己繳財政資金占應上繳財政資金的比例(審計整改率)作為政府對審計需求的度量指標之一。

從政府審計實踐工作來看，政府對政府審計工作的重視程度與政府審計結果整改存在一定的聯系，而審計結果整改也是衡量影響政府審計質量重要因素之一。與此同時，政府轉移支付水平在政府財政支出方面具有舉足輕重的作用。因此，本文采用審計整改率和政府轉移支付力度作為當年政府對政府審計需求的度量指標。

3.控制變量的選擇

為控制不確定因素對實證研究的干擾，本文在模型中加入時間控制變量，即將數據以年度為控制變量，分為2012年、2013年、2014年、2015年和2016年。同時，為了保證模型的穩定性，本文還加入審計人員人數，即審計機關在編審計人員數以及年度被審計單位數作為控制變量，以此來控制差異。因變量、自變量以及控制變量的詳細定義見表1：

表1 變量定義

(三)模型的建立

為了探究政府審計需求方對政府審計質量的影響，本文選用被采納審計報告對已提交審計報告的比例，使用審計整改率(ARR)作為政府審計質量的代理變量。設立以下模型：

AAR=α+β1PAD+β2FOR+β3AAR(Ln(FDI))+β4Auditee+β5Auditors+β6ln(P)+β7Middle+β8∑Year-dummy+εi

(1)

于此同時，為了保證政府審計需求方對政府審計質量的影響，本文另外使用審計違規金額占地區地區生產總值值的比例(IA/GDP)作為衡量政府審計質量的替代變量，建立模型2，與之比較。

IA/GDP=α+β1PAD+β2FOR+β3AAR(Ln(FDI))+β4Auditee+β5Auditors+β6ln(P)+β7Middle+β8∑Year-dunmmy+εi

(2)

其中ε為殘差，是一個常數，β1、β2、β3、β4、β5、β6、β7、β8為自變量和控制變量的系數。

(四)實證結果

1.描述性統計

為了更直觀地了解政府審計需求對政府審計質量的影響，本文對因變量和自變量進行了描述性分析，如表2：

表2 相關變量描述性統計結果

表2列出了因變量和自變量的描述性統計結果。結果顯示，違規金額占地區生產總值的比例(IA/GDP)最大值為0.38，最小值為0.001，可以看出我國的審計質量水平差異明顯。由于被選取的樣本中存在無效數據，提交的審計建議(報告)被采納的比例，即審計整改率(AAR)并未得出相關結論，排除這些無效數據，ARR最大值為0.89，與最小值0.09之間也存在較大差異，這說明我國的政府審計質量整改率的水平在全國范圍內存在較大的差異。其中，IA/GDP的平均值為0. 085，而中位數僅為0. 004，說明多數審計機構查處的違規金額小于平均水平。同時，其他自變量均存在較大的差距，說明不同的審計需求也存在較大的差異，根據該差異，本文大膽設想，在其他因素相同時，審計需求的差異可能與政府審計質量的差異相關。

2.相關性分析

分析政府審計質量需求方變量對政府審計質量的影響，本文對其進行了面板數據的回歸，得出相關性分析，如表3：

表3列出了各變量之間的相關性，結果表明公眾、人大和政府的審計需求能夠在一定程度上影響政府審計質量。違規金額(IA/GDP )作為政府審計質量指標之一在1%水平上與人大的審計需求(FOR)之間呈現出顯著正相關關系，結果與本文最初的假設相一致。然而，違規金額(IA/GDP )在1%水平上與公眾的審計需求(PAD )卻呈負相關關系，與政府的審計需求(Ln(FDI))也呈現出了負相關性，結果與本文的假設不一致。AAR作為政府審計質量另外一個重要指標與PAD，FOR，FDI之間也呈正相關，同時，AAR與PAD，Ln(FDI)之間也呈現出了顯著的正相關性，與FOR則呈負相關關系。IA/GDP與AAR都和審計人員數(Auditors )、被審計單位數(Auditees)等控制變量呈顯著相關關系。由于相關分析屬于一種單主量的分析方法，它的結果對其他變量的影響無法控制，因此需要進一步分析多元回歸結果。

表3 各變量之間的相關性分析

3.多元回歸結果分析

表4、表5顯示的是審計整改率(ARR)的多元回歸結果以及作為政府審計指標的外商直接投資對數 ( Ln (FDI))的多元回歸結果。表中的模型1和模型2，分別列出了以國內生產總值和提交的審計報告為依據，以信息采用率為因變量的多元回歸結果。表4的模型1中，在1%水平上呈現出顯著正相關關系的只有FOR；表4的模型2中，ARR1%水平上呈現出顯著正相關關系，而PAD、FOR則在10%水平上呈現出顯著正相關關系。表5的模型1中，在1%水平上呈現出顯著正相關關系的只有FOR。在表5的模型2中，FOR和Ln(FDI)在10%和5%水平上呈顯著正相關。多元回歸分析結果表明，無論是公眾還是人大和政府審計需求政府與審計質量之間都存在顯著的正相關關系，即公眾、人大和政府對政府審計的重視對政府提高審計質量有一定的促進作用，其中，在大多數模型中人大審計需求指標(FOR)和政府審計需求指標(ARR， Ln(FDI))都為顯著正相關，表明全國人大的審計需求和政府對政府審計質量的影響更大。公眾審計需求對政府審計質量的影響則相對較小。這與中國的實際國情和政府審計制度有一定關系。AAR與IA /國內生產總值相比，能夠更有效地反映政府審計質量水平，提交審計報告的數量可能是政府審計質量的更為恰當的衡量指標。

表4 采用ARR指標的多元回歸結果

續表4

表5 采用Ln (FDI)指標的多元回歸結果

4.穩健性檢驗

由于“審計風暴”和政府提高審計質量對政府審計的公共需求可能存在一定程度上的刺激性，為了控制這種自我選擇偏差，因此本文采用兩階段的OLS回歸分析法來檢驗公共審計需求與政府審計質量之間的關系，以保證研究結果的穩健性。一方面隨著經濟發展水平的提高，公眾的民主意識和監督意識(與政府審計需求密切相關)也不斷增強，國內生產總值(GDP)是反映一個地區經濟發展水平的重要指標，因此，GDP與政府審計需求之間有著非常密切的關系；另一方面，當一個地區的GDP增長時，政府支出也將隨之有所增加，增加政府支出也使得公眾更加重視反映和監督政府審計信息的合法性和有效性的政府支出。因此，GDP與公眾對政府審計的需求密切相關，但GDP與政府審計質量之間則并沒有直接的聯系。在這里，可以將國內生產總值作為公眾政府審計需求的工具變量。在第一階段所述的回歸模型中，用地區生產總值的對數(Ln(GDP))作為工具變量來預測公共審計需求。兩階段OLS回歸的結果見表6。從表6的結果中可以看到，總體上，公眾、人大、政府審計與政府審計質量需求之間在自我選擇的公共審計需求控制的基礎上所顯現的關系依然顯著，特別是在因變量AAR模型中，既對前一個OLS回歸結果的穩健性進行了驗證，也證明了提交審核報告和信息數量(AAR)作為審計質量的指標更為合適，穩健性更強。

表6 穩健性考查結果

續表6

為了保證研究結論的穩健性，本文還將城市人口占總人口的比重(CPR)、規模上以工業總產值占地區總產值比例(( POR )、普通高校在校生數占地區人口比例(SPR)、移動電話戶數占總人口比例(MPPR )、移動電話戶數占總人口比例(TPR)這五個公眾審計需求指標進行了多元回歸分析。回歸結果與表4回歸分析結果基本吻合。在模型1中，在1%水平上仍只有FOR顯著為正，其他五個公共審計需求指標并不顯著；在模型2中，SPR、MPPR，TPR，ARR，Ln(FDI)在大多數情況下顯著為正，POR和FOR在個別情況下正相關的顯著性略有下降。

四、結論及建議

(一)結論

在政府審計質量評價體系的基礎上，本文基于湖北省在過去5年里的調查數據，從審計需求方角度對政府審計質量影響因素進行分析。結果表明，湖北省政府審計質量為逐步提高型。近年來，湖北省審計機關確實對不少違規違紀問題進行了查實，審計質量在總體上是比較健康的，但也存在重“審查”輕“整改”的問題，因此，進一步加強政府審計標準化的制度和法律建設，對提高政府審計質量的綜合水平有著積極的作用。

1.人大對政府審計質量的需求越大，政府審計質量越高。從實證結果來看，人大審計需求指標(FOR)在大多數模型中均顯著為正，說明人大的審計需求對政府審計質量的影響較大，與本文的假設相一致，即人大對審計需求越強烈，政府審計質量越高。

2.政府對政府審計質量的需求越高，政府審計質量越高。從實證結果分析，AAR作為政府審計需求的度量指標，在10%水平下顯著為正，說明政府對政府審計質量的需求越高，政府審計質量越高，驗證了政府需求對政府審計質量的影響。

3.公眾對政府審計質量需求越大，政府審計質量越高。本文選擇城鎮人口占總人口比重(CPR)、第三產業從業比例( POR )、普通高校在校生數占地區人口比例(SPR)、移動電話戶數占總人口比例(MPPR )、移動電話戶數占總人口比例(TPR)五個指標作為公眾對政府審計需求的代理變量，CPR、TPR的系數顯著為負，這說明公眾的審計需求對政府審計質量的影響相對較小。這與我國的現實國情和政府審計體制相一致。

從總體上看，政府對審計的需求和人大對審計的需求一直是影響政府審計質量的主要因素，而公眾實際上并沒有真正成為需求者。

(二)建議

1.加強公眾主人翁意識

隨著我國國民整體素質的不斷提高，人民“主人翁”的意識正在不斷增強，但從文中公眾對政府審計質量的影響因素的實證分析結論中可以看出，公眾需求對政府審計質量影響并不完全顯著，這與本文要研究的結論有出入。不可否認，本文對公眾需求變量的選取可能是造成結論偏差的原因之一，但除此偏差外，實證結論也表示了公眾的需求對政府審計質量的影響仍需加強。

2.加強人大對政府審計質量的監督

人大作為公眾的代表，代表人民表達對國計民生的想法，將人民真實的需求傳遞給國家。全國人大作為國家的最高權力機關，地方人大作為地方最高權力機關，有責任并且有權利監督政府事務以及財政資金的使用，有義務監督政府審計是否有效的完成以及完成的質量。地方人大有責任要求地方按照中央下達的政策精神，結合地區特色，保質保量的完成任務。人大要加強對政府各部門的關注，監督財政資金的使用狀況，重視政府審計，提升政府審計質量，保護國家財產。

3.健全政府有效審計需求

現行體制下地方政府干預審計結果是在所難免的，要使政府形成有效的審計需求則需要改變現有審計體制，使審計機關獨立于當地政府，所以當政府審計機關需要審計對其業績予以評價的時候，地方政府無法干預，第三方審計機關會提供公正公開的審計信息。公眾的審計需求主要體現在公眾沒有行之有效途徑來實現公眾需求，在現行政治體制下，公眾可以通過地方人大來直接作用到當地政府審計機關來提高政府審計質量。因此，需要完善人大信息的傳遞機制，使人大直接作用于當地政府審計機關，越過當地政府，避免出現當地政府干擾政府審計的現象。

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關宏銳