基于應用型大學的電子商務專業會計教學改革

于曉靜

基于應用型大學的電子商務專業會計教學改革

于曉靜

早在1965年，美國著名會計學家E.S.Hendriksen在其著作《會計理論》中就提出社會和經濟變革對會計實踐和會計思想有重大影響。1997年，美國克林頓政府發布《全球電子商務綱要》對電子商務進行定義，首次提出電子商務分為B2C和B2B兩類；1998年美國政府為鼓勵互聯網發展頒布了《互聯網免稅法案》，第一次將電子商務與會計稅收結合在一起；根據《2017年（上）中國電子商務市場數據檢測報告》，2017年上半年中國電子商務市場交易總額為11.35萬億元。在這個大環境下，無論是企業自身還是國家稅收相關部門都需要準確的財務分析及報告，完全依照傳統會計處理方式已經無法滿足電商企業經濟業務的處理，傳統單一會計人才需求已逐漸降低，會計人才培養需要與電子商務專業進行融合，因而很有必要對電子商務專業會計課程的教學進行改革與研究。應用型大學區別于研究型大學以及高職高專教育，在學生培養過程中，既重視理論知識的講授，也強調實踐能力的提高。對于電子商務專業學生而言，大多數院校畢業授予的是管理學學士學位，其就業范圍廣泛，雖然屬于非會計學專業，不需要分別進行基礎會計、財務會計、管理會計、成本會計、財務管理、審計等十多門專業課程的細致學習，但會計學在整個電子商務專業課程體系中屬于學科基礎課，在實務中會計不僅僅處于一個事后核算和監督的地位，其職能早已涉及到預測、決策、控制和分析方面。因此，在電子商務專業的會計教學中要以熟悉基礎會計核心內容、了解電子商務行業特殊業務的會計處理、了解課稅存在的問題及解決措施為主要目標。

基礎會計核心內容

基礎會計學是會計初學者最先接觸的內容，其核心內容包括會計基本理論、基本方法以及會計循環過程，為后續具體會計業務處理及財務數據分析奠定基礎。如表一，電子商務行業的生產方式、銷售渠道和模式、結算方式等與傳統行業相比發生了巨大變化，對基礎會計學的教學內容造成巨大影響。在電子商務行業中，會計人員角色從“管賬型”重新定位為“管理型”，會計崗從核算崗位到現代復合型管理崗位，在會計假設、會計核算基礎、會計計量屬性、會計職能以及會計循環中的填制和審核會計憑證、登記賬簿、會計核算組織程序、財產清查等許多方面與傳統行業的會計處理均不相同。因而在會計教學過程中需要進行對比性教學，改變以往以權責發生制、實地盤存制、歷史成本為主要講授內容的授課方式。

表1 傳統行業與電子商務行業基礎會計學教學內容比較

電子商務行業特殊業務的會計處理

伴隨電子商務行業的發展，電商平臺規則的不斷變化，涌現出一系列具有行業特色的特殊業務?，F行的會計準則中不能包含所有電子商務行業特殊業務的會計處理，因而會計人員需要結合管理層意圖選擇恰當的會計處理方式。電子商務行業特殊業務包括收入核算、流量支持業務核算、平臺前期制作費及推廣費核算等，本文重點對收入的確認時間金額在不同情況下的會計處理及流量支持這一特殊業務會計處理進行討論。

（一）收入核算

電子商務行業收入是國家對其征稅的主要依據，但其在收入確認金額及時點方面都存在一定的特殊性，需要針對不同的促銷方式分別進行賬務處理的案例性教學。常見有基于擴大銷售范圍，電商企業對消費者提供免費試用；基于鼓勵消費者購買，電商企業提供各種滿減贈券活動；基于電子商務行業產品銷售無法實現一手交錢一手交貨，消費者在收到商品后會發生退貨行為。

免費試用的會計處理：在各大電商平臺上，我們經常看到有一個專區——通過用戶申請可以免費提供各種商品進行試用，用戶只需要付郵費，有的平臺或者有些商品甚至是包郵免費試用。從會計角度而言，此交易并未導致經濟利益的流入，不需要確認收入；但從稅收角度而言，企業提供免費試用商品屬于對外贈送，應視同銷售。

例如A企業在某電商平臺試用中心推出20份X商品的免費試用，X商品正常售價100元，成本60元。

上述測試結果顯示:多功能北斗智能手杖的拐杖終端實現了對老人空間、時間信息以及健康信息的獲取,手機端軟件實現了對老人健康安全信息的實時監測。因此,該系統功能較為完善,工作穩定可靠,具有較高的實用價值。

若該試用為需要顧客支付快遞費用的付郵試用，假設每份郵費為10元，顧客收到商品確認付款后企業收到的郵費共計200元。

滿減贈券的會計處理：電商平臺的促銷手段還包括返券促銷，即消費者達到固定的消費金額就減收一部分金額或贈送一定金額的代金券，代金券待下次購物時直接抵減價款。對于滿減類促銷活動直接按滿減后的金額確認收入，此處不再詳細介紹。對于贈送代金券類促銷手活動，可以選擇兩種方式進行會計處理：其一是將發放的代金券記入流動負債，待下次購物時將負債沖銷；其二是在發放代金券的時候不做賬務處理，待使用代金券購物時直接沖減收入。

例如某電商平臺在11月1日至3日針對購買圖書的顧客推出買300元贈100元代金券的促銷活動，代金券可以在11月8日至12日雙十一大促中直接抵減現金。假設一顧客在11月2日購買600元圖書贈送了200元代金券，在11月11日又購買400元圖書，使用代金券抵減200元。

經比較，方式一計入主營業收入的金額要高于方式二，但稅負水平也高于方式一，所以當管理層希望利潤表中利潤數值較高時可以采用方式一，如果管理層希望節約現金流、少繳增值稅，可以采用方式二。

銷售退回的會計處理

顧客對已收到貨物不滿意要求退貨。為保障消費者的合法權益，電商平臺會承諾消費者在收到貨物后的幾天時間內無理由退貨，針對這種情況，電商企業在銷售商品時應合理估計商品退貨率，在消費者發生退貨時及時沖減收入。

例如2017年6月18日唯品會電商Z企業銷售一件大衣原價4000元，成本1500元。參加唯品會打折及滿減活動后顧客實際支付價款2100元，運費20元由電商Z企業承擔。Z企業于當天安排發貨，顧客于6月22日收到商品并支付貨款。6月26日消費者向Z企業提出退貨申請，經協商，由消費者墊付郵費20元。6月30日Z企業收到商品并向消費者支付運費并退款。

電商企業延遲發貨導致消費者退貨的會計處理。諸如天貓等電商平臺對延遲發貨有明顯的界定，即商家在買家付款后實際72小時內未發貨，或定制特殊產品等在約定時間未發貨。在這種情況下天貓平臺要求賠償實際成交金額的30%。此時，電商企業尚未發出商品，相關運費等均未發生，只需要將賠償金額計入營業外支出即可。

例如電商Z企業10月11日銷售X商品一件，售價200元，成本150元，包郵，郵費20元由企業承擔，經過72小時后發現Z企業仍未發貨，10月14日消費者提出退貨并要求賠償40元。

圖1 流量支持業務處理流程

流量支持業務核算

表2 免費試用的賬務處理

表3 付郵試用的賬務處理

表4 代金券在發放時計入負債的賬務處理

表5 代金券在發放時不確認的賬務處理

流量支持是電商企業戰略合作的常見形式，不同的會計處理方式對企業財務報表影響重大。我國會計準則下電商企業流量支持業務會計處理方式主要有三種：當期資本化，后期費用化；當期費用化；不做會計處理。

首先，不做會計處理是不可取的。目前電子商務環境下“點擊量”價值巨大，忽略其價值不進行會計處理顯然是不可取的，此外，在企業收益期間未進行成本分攤增加了企業納稅負擔；

其次，當期費用化是不合理的。流量支持業務不僅僅提升短期的銷售收入，在長期更能發揮巨大優勢，提升企業的知名度、培養消費者的消費習慣、在未來期間為電商企業帶來收益，降低企業收益期間的納稅負擔。

因此，對于流量支持業務應按當期資本化，后期費用化的處理方式。電商企業獲得流量支持歸類于銷售費用的長期效應。

課稅存在的問題及解決措施

2016年5月1日起，我國全面實行“營改增”。稅制的重大改革一方面減輕了企業的課稅壓力，一方面將原本一直忽略的電子商務行業課稅問題提上日程。筆者于暑期時帶領學生前往山東博興的灣頭、錦秋等淘寶村、淘寶鎮針對電子商務行業稅收問題進行深入調研。通過調研發現，很多從事線上交易的電商企業并未按實際收入繳稅，對于一些企業商鋪往往是在線下注冊的公司名稱與線上店鋪名稱并不一致，在消費者需要發票時從線下公司開具，不需要發票部分的金額稅收征繳機關無法確認，而在實際中索取發票的消費者占比例很低，導致大量收入及利潤未正常繳稅。

（一）電子商務行業課稅存在諸多困難

1.交易雙方不確定，實行無紙化交易：傳統行業中交易雙方明確、會計核算組織程序完整，會計憑證、會計賬簿等會計資料一應俱全。而在電子商務行業中，交易雙方并不見面，無法確定真實的買賣雙方身份，電商企業與消費者之間實行無紙化交易，會計憑證等資料均不存在，電子合同容易編造、真實性和有效性均無法驗證，并且很多交易一般帶有密碼，避稅變得輕而易舉、順理成章。

2.稅收征繳存在困難：目前，我國電子商務行業法律體系不健全，電商企業稅務登記、稅收征繳等許多方面存在問題。很多B2C店鋪并未進行稅務登記，電商企業經營地點、經營范圍、會計核算不清晰，電商交易活動在沒有固定交易地點的網絡上進行，導致稅務機關很難控制和收取稅金。：

3.電子發票：在以往的法律法規中沒有對電子合同的數字化印章和簽名的法律效力進行規范，因此給政府的審計工作增加了一定的難度。稅總發〔2017〕31號《關于進一步做好增值稅電子普通發票推行工作的指導意見》在今年正式發布，要求電商、快遞等行業做好增值稅電子普通發票推行工作。但就目前而言仍存在電子發票無法驗證真實性及重復報銷的可能性、網上稅務體系尚未形成、各職能部門信息無法即時共享等許多問題，需要在技術方面加快步伐。

（二）電子商務行業課稅問題解決對策

為解決電商企業的課稅問題，應該加強對電商企業的內部控制。從法律體系、稅制要素、課稅系統以及稅務稽查四個方面進行改革。參照國際B2C電商課稅管理制度，規范B2C會計核算，稅務部門應該加快“電子征稅”的進程，電商企業積極地向稅務機關上交自己的材料，政府部門應制定與電商企業稅收相關的法律法規以及完善各種相關制度，比如電子商務法、電商企業的納稅細則等。

依法納稅是每個公民應盡的義務，企業應該公平繳稅。在國家促進電子商務行業發展的時期政府會提供一些稅收的優惠和減免，但這要建立在公平交稅的基礎上。正常繳稅對電商業有推動作用，遇到公司采購客戶，會要求開具發票，對于沒有實體店的店主來說，發票的購買十分麻煩，也因而錯失不少客流，大型電商由于可以開具發票，讓購買群體更廣泛。

結束語

綜上所述，電子商務專業學生在學習會計學課程的過程中要兼顧基礎會計學和財務會計學的內容，并了解相關稅務規定。在學習基礎會計學時要牢記電商行業特點，區別傳統行業與電商行業對照性學習；在學習財務會計學時，會計處理方式要針對電商行業特點做出改變，尤其是電子商務行業中由于其行業特點收入金額及時點的確認與傳統行業不盡相同，在會計教學過程中就需要以傳統行業收入教學為例，引導學生主動思考電子商務行業商業折扣、銷售退回等特殊業務的會計處理；同時，在授課過程中還要強化學生稅收意識，通過案例分析總結出正常繳稅利國利民，加快電商企業稅制改革迫在眉睫。

表6 顧客對已收到貨物退貨的賬務處理

表7 顧客對延遲發貨未收到商品要求賠償的賬務處理

表8 我國流量支持業務三種會計處理方式比較

山東交通學院校級科研基金（項目編號R201605）

山東交通學院）