公立醫院全成本核算方法的補充

宋鵬

【摘 要】目前社會經濟飛速發展，人民生活水平大幅度提高，大大小小的民營醫院如雨后春筍般不斷涌現，公立醫院面臨的競爭愈發激烈，隨著公立醫院改革的全面推開，更是對公立醫院的經營管理提出了更高的要求。作為目前公立醫院普遍采用的全成本核算方式卻無法滿足精細化管理需要，無法為管理者提供可靠、有效的決策數據，公立醫院可采用變動成本法和作業成本法等核算方法作為全成本核算方法的補充，這樣既能滿足對外報告的需要，又能為公立醫院的經營管理保駕護航。

【關鍵詞】成本核算；全成本法；變動成本法；作業成本法

2017年隨著新醫改政策的全面推開，政府取消了對公立醫院 “藥品加成”補償，變為服務收費及政府補助兩個補償渠道。同時醫保支付方式將逐步減少按項目付費，建立以按病種付費為主，按人頭付費和服務單元付費等復合型付費方式，按疾病診斷相關組即DR Gs付費方式將成主流。醫院經濟發展必將由粗獷型的增長方式轉向集約型，這就要求醫院關注經濟效益的同時，必須注重對成本的控制。

一、全成本核算方法

（一）簡介

目前大多數公立醫院都在使用全成本核算方法，它是將成本項目分為人力成本、藥品費、衛生材料費、固定資產折舊、無形資產攤銷、醫療風險金和其他費用七大類，按科室功能分為臨床科室、醫技科室、醫輔科室、行政后勤科室四大類。核算時首先對臨床科室成本進行歸集，將直接成本直接計入科室成本，間接成本分攤計入；再采取三級分攤的方法，將醫技科室、醫輔科室和行政后勤科室逐級分攤到臨床科室，最后計算出醫療業務成本的過程。

（二）全成本核算方法優點

它能夠調動了員工的積極性，提高醫院的經濟效益；有利于分析臨床科室成本狀況，便于科室同期分析比較；同時也為定價決策、獲益能力提供決策參考。

（三）全成本核算方式存在以下問題

1.我國許多公立醫院對成本核算工作認識不到位。部分管理人員與醫務人員只關注收入情況，對成本核算工作卻不夠重視，甚至簡單地認為成本控制的目的就是多發績效，這直接阻礙了成本控制工作發展及醫院經濟目標的實現。

2.信息化水平阻礙。絕大多數醫院的考勤系統、物資系統、財務系統都是相對獨立，數據之間無法有效互通，給全成本核算的及時性和準確性帶來了困難。

3.全成本核算中無法判斷一些間接費用分攤是否合理性，許多無效的、浪費的成本都被計算在內，這樣測算出的成本往往偏高，必然會推動臨床科室追逐收入的增加，同時也增加了病人的醫療負擔。

4.全成本核算屬于事后核算，成本控制功能弱化。醫院缺乏相應的內部控制措施，也沒有建立事前控制預案，導致醫院成本控制處于嚴重滯后的狀態。

二、全成本核算方式無法滿足精細化管理需要

《國務院辦公廳關于城市公立醫院綜合改革試點的指導意見》提出了“加強醫院財務會計管理，強化成本核算與控制，強化公立醫院精細化管理”的要求。會計人員提供的數據資料，是醫院管理者進行預測、決策、計劃和控制的依據，對于醫院內部的經營管理來說，單純使用全成本核算方法只是提供了財務核算數據，卻無法滿足精細化管理的需求。隨著新醫改的逐步深入，醫保部門將參照政府定價，全面推行按病種付費為主的多元復合支付方式，全成本核算方式下，許多醫院通過增加收入來彌補成本的做法將面臨巨大的挑戰。公立醫院急需滿足精細化的經營管理的成本核算方法作為補充。

三、探索適應醫院經營管理需要的成本核算方法

（一）變動成本法

變動成本法是指在組織常規的成本計算過程中，以成本性態分析為前提條件，只將變動生產成本作為成本的構成內容，而將固定生產成本及非生產成本作為期間成本，并按貢獻式損益確定程序計量損益的一種成本計算模式。醫院的管理中需要通過變動成本法計算出醫院的邊際貢獻及邊際貢獻率。所謂邊際貢獻是醫療收入與變動成本的差額，而邊際貢獻與醫療收入的比值就是邊際貢獻率。邊際貢獻率能夠客觀地反應醫療收入的真實含金量，所以在患者承受力有限并且醫保支付嚴格控制的情況下，現代醫院在經營管理中都應抓住邊際貢獻率這個“牛鼻子”。變動成本法是以管理會計作為理論基礎，能夠規劃經營目標、參與管理決策、預測經濟前景。從某些方面來說，變動成本法與全成本法優缺點互補，若同時使用兩種成本核算方式，用全成本核算法對外編報財務報表，而使用變動成本法為醫院提供經營管理決策需要的有用數據。

（二）作業成本法

這種方法是按照“作業消耗資源，而產品消耗作業”的理念進行成本分配。將作業作為間接費用歸集的對象，通過資源動因的確認、計量，先將資源費用歸集到作業上，再通過作業動因的確認計量，歸集作業成本到產品或者服務上的分配方法。其模型見下圖：

以醫學影像科的核磁共振檢查為例，介紹一下作業成本法具體操作方法。第一步，首先要分析磁共振包含的作業項目，有登記作業、檢查報告作業及存檔作業。這是作業成本法最核心環節。第二步，需要確定資源庫，分析資源動因。磁共振的成本類別包含：人員經費、衛生材料費、藥品費、資產折舊費、其他費用。而一種成本可能有不同的資源動因。通過深入分析，在成本類別下細分資源庫，并確定資源動因。1.人員經費。包含醫生、護士及工勤人員的人力成本。其中醫生人力成本應安照檢查時間計入檢查及報告項目的成本，屬于直接成本；護士在許個環節都有參與，應分配至各作業中心；工勤人員僅參與存檔作業工作，成本只能計入存檔作業。需要將三類人員列為不同的資源庫。2.衛生材料費。可收費的部分直接計入相應檢查項目成本中，不可收費的部分應區別進行處理：①可以確定每例檢查消耗的衛生材料，應直接計入；②其他衛生材料，按照作業時間分配到各個作業中心。3.藥品。檢查用的藥品都可以收費，應直接計入檢查作業成本。4.資產折舊。①設備折舊，僅用于某個檢查項目的專用設備的折舊，直接計入相應的檢查作業成本中；②其他折舊按照各作業時間進行分配。5.其他費用包括房屋維修費、業務費、設備維修費、辦公費等，應分別確定相應的資產動因。第三步，整合資源庫的成本，并分配到各個作業成本中。第四步，將作業中心成本按照作業動因分配到各作業項目。

作業成本法比全成本法更精細、更準確、更科學，有利于醫院加強成本管理與控制，符合醫院精細化管理的需要。但是其核算過程比較復雜，要求財務人員熟悉所有臨床業務的流程，能分析出成本的主要動因；而且對基礎數據要求較高，需要信息化的大力支持。

（三）可控成本法

對于醫院整體來說，所有的成本都是可控的；但是對于具體科室來說，僅有部分成本是可控的?？煽爻杀痉ㄊ菍⒖剖铱煽氐某杀颈M可能考慮全面，對于科室不可控的予以剔除。把醫院成本管理的目標，通過對科室可控成本的分解，醫院許多不可控成本變成了各個科室的可控成本，運用這種方法便于進行績效考核，醫院對成本管理的效果更加明顯。

這些成本核算方法，可以為醫院精細化管理提供有效的幫助，比如邊際貢獻率、直接貢獻率、貢獻毛益率、凈貢獻率等，這些直接為管理服務的核算指標系統，核算中可以細化到醫院、科室、項目、病種等核算單元，為經營管理決策提供精細化的參考依據。未來公立醫院成本核算中應該建立大成本觀念，既要對醫院財務狀況進行成本核算，還要為病人進行成本核算，爭取以較少的投入取得較好的社會效益和經濟效益，這需要在實際工作中，探索符合經營管理需求的成本核算方法，絕不能照死板地抄照搬會計制度規定，應靈活的使用管理會計的方法，從死算賬，變為活學活用地算賬，算為管用，算管結合，才能起到成本管理的真正目的。

（青島市市立醫院財務部，山東 青島266002）

參考文獻：

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[2]徐力新，梁允萍，婁興漢.醫療項目成本核算的現狀研究[J].現代意義，2014（5）.endprint