增值型內部審計如何有效增加公立醫院價值

劉維+黃圳林+曾碧嬌+唐文芳

【摘 要】價值最大化是現代經濟組織管理的最終目標，實現組織價值的不斷增值是醫院價值最大化的前提條件，它能為醫院實現相關利益者價值最大化提供基礎，也能為醫院生存與發展提供保障。內部審計部門是審計系統的第一道關卡，有其自身的優勢和特點，它決定和促進公立醫院價值的提升。本文的重點在于研究增值型內部審計如何通過基建工程項目建設、開展經濟責任審計、績效審計和審計風險管理審計等項目，提升內部審計項目的層次和高度，使醫院內部審計真正內部化、專業化，才能更好的增加公立醫院的價值，更好地為公立醫院服務。

【關鍵詞】增值型；醫院價值；內部審計

一、對于公立醫院價值、增值型內部審計的概念和基本認識

（一）對公立醫院價值的理解

管理學的觀點則認為，企業價值可定義為企業應該遵循的價值內在規律，通過風險價值和時間價值為核心的管理，使企業利益相關者（包括投資人、債權人、債務人、經營管理者、企業員工、政府部門等）利益達到最大，也就是現代財務管理所說的相關利益者價值最大化，實現多方互贏，很顯然，企業價值與相關利益者利益是一致，企業的內在的價值越高企業給利益相關者回報的能力及可能性就越高。

對公立醫院價值的理解，可以借鑒金融經濟學家的觀點，公立醫院價值與公立醫院的財務密切相關，體現了公立醫院的資金時間價值、風險價值以及公立醫院持續發展能力，體現公立醫院的國有資產的增值與保值，同時也對于公立醫院來講，如何體現醫院的公益性和服務于地方衛生健康事業，這也是公立醫院和其他經濟組織之間的很大的區別。

（二）增值型內部審計的概念

增值，即價值的增加。增值型內部審計就是能為經濟組織增加價值的審計，其根本目的在于為經濟組織保值與增值。其實增值型內部審計并不是一種新生的審計類型，它只是內部審計發展到一定階段的產物，它和以往的內部審計沒有嚴格的分水嶺，實際上，增值型內部審計的很多業務是以往財務審計、管理審計業務的延續和發展，增值型內部審計仍然承擔著重要的角色。

國際內部審計師協會（IIA）理事會關于內部審計提供了新的定義，即：“內部審計是一種相對獨立和客觀的保證和咨詢活動。其目的是為經濟組織增加價值并通過內部監督來提高組織的運作效率。通過系統化和規范化的方法來評估和改善風險管理。“增加價值”在此定義中被正式地提了出來。這表明內部審計進入了一個嶄新的發展階段一一價值增值的階段，內部審計從而進入了一個全新時代，不僅僅是停留在過去的查錯防弊，“增加組織價值”成為引導新時期內部審計活動的旗幟。

二、對增值型內部審計和傳統內部審計在價值增值方面進行比較

增值型內部審計雖不能直接參加公立醫院的醫療服務，但它是通過對公立醫院資產的保護，降低公立醫院經營風險，降低內部審計成本，通過內部審計提出有價值的管理建議，增強公立醫院的盈利能力為公立醫院增加相關價值，為公立醫院帶來了巨大的經濟利益。是不是只有增值型審計才能實現公立醫院價值的增值，而傳統的內部審計就不會為公立醫院增加價值，這種認識是錯誤的。從大的方面來講，公立醫院的各個職能部門都在為公立醫院業務收入作貢獻，不管是有直接負責醫療服務的職能科室，還是沒有直接從事醫療服務的行政、后勤等部門。醫療服務職能科室都是處在價值創造的前線，而審計部門、人力資源等管理職能部門為公立醫院的正常運營所服務，同樣的也在間接地為公立醫院創造價值，只不過形式不同而已。

當然，增值型內部審計與傳統內部審計在價值增值方面還是存在著以下不同：

（一）突顯“增值觀念”

傳統的內部審計不會注重主動為組織增加價值，它更多的工作是在完成公立醫院內部組織經濟活動行為的事后監督任務，它開展的相關活動相對于增值型內部審計來講是不增值的或者雖然增值了，但由于相關審計成本費用大于它所帶來的經濟效益（或者是減少的損失），因此從整體上來說是不增值的。而增值型內部審計是全面轉變審計觀念，主動的關注如何為公立醫院增加價值，而且是全方位增值，不增值的審計業務盡量少做甚至不做，對于能增值的傳統內部審計業務也盡量提高其審計效率，減少審計成本費用，增值型內部審計工作的重點在于大力拓展高增值的審計業務。

（二）改變“增值”方式

傳統的內部審計部門只是一個公立醫院資源的消耗者，按傳統的責任中心劃分它只是一個成本中心，它不能直接給公立醫院增加價值，公立醫院也不對審計部門進行績效考核。相反，增值型內部審計是一個價值增值者，它不僅僅是一個傳統的成本中心，更是一個利潤中心，它在消耗公立醫院的經濟資源的同時，也會通過給公立醫院提供有價值的建議以及減少公立醫院的內部消耗和浪費而增加企業的價值。

（三）注重計量方式

在過去，傳統的內部審計為公立醫院間接增加價值的事實往往被忽視，所以在會計計量時只會計量去內部審計的支出、成本和費用，而不會去計量其產生的收入（典型的成本費用中心核算內容）。而增值型內部審計有所不同，它是一個利潤中心，相關成本和增加的收入都會有詳細的記錄，為組織增加的價值應該予以確認和記錄。

三、增值型內部審計在公立醫院價值提升過程中作用

（一）開展增值型內部審計有利于增加公立醫院價值，提高經濟效益，降低公立醫院經營風險

醫院管理的最終目標是追求醫院價值增加，即實現財富最大化，正如英語單詞enterprise（price enter），醫院在創造價值的同時，才能考慮其他功能和目標，醫院的一切管理行為都是為實現這一目標。內部審計作為醫院的一個職能部門，構成醫院價值鏈的重要環節，只有把醫院的根本目標當作自身的終極目標，幫助醫院改善經營管理，促進醫院各項管理目標的實現，才能真正為組織管理服務，在不斷增加醫院的價值的同時，實現各利益實體的價值索求，最終實現本部門在公立醫院管理中的價值。endprint

（二）進行增值型內部審計有利于提高其地位，也有利于內部審計人員的職業發展

在經濟發展的大背景下，內部審計部門應該順應審計發展的潮流和趨勢，與時俱進，站在企業全局的廣度上，使內部審計關注的焦點由微觀層次轉向宏觀層次，使內部審計人員能從宏觀的戰略的角度，從公立醫院決策的角度入手，站在全局的角度分析和總結問題，以增加公立醫院價值為目標開展本職審計工作，拓展審計的相關領域和內容，改進內部審計方法和手段，提高審計人員的水平和層次，提升內部審計部門在公立醫院組織結構中的地位，從而為內部審計人員的發展提供更好的平臺和發展的機會。

（三）進行增值型內部審計有利于提高審計工作的質量和效果

增值型內部審計工作需與管理部門積極協調配合，得到其他部門的認可和支持，以減少審計過程中出現的抵觸情緒和內耗，以便于審計管理建議的執行或落實。

內部審計作為公立醫院運行的一個功能部分，應該與公立醫院的發展戰略保持一致。其一，內部審計部門的計劃、技能和協調與公立醫院的預期目標高度一致；其二，內部審計的工作標準建立在對公立醫院戰略充分理解和認同的基礎上，在評判被審計對象的工作時，能兼顧公立醫院發展的戰略方向和法律法規兩個方面；其三，內部審計具有一定的獨立性和綜合性，與公立醫院組織的其他部門相比，內部審計人員的業務有其獨特的地位和作用，是公立醫院中其他任何組織所無法等同替代的。其四，工作的內容牽涉公立醫院的商業秘密，與公立醫院的發展息息相關。

四、進行增值型內部審計的保障模式

（一）完善內部審計管理機制

在現階段，為了不斷拓寬審計范圍并有效地落實審計結論和實施增值性審計建議，必須努力完善內部審計管理機制，具體可以做到以下幾個方面：

1.提高內部審計機構在公立醫院組織中的地位

為使增值型內部審計的建議得以“落地”，增值的目標得以實現，必須提高內部審計機構在組織的地位。一般而言，內部審計所處的層次和級別越高，其獨立性就越強，其作用也會更加突出。在公立醫院組織構架中，內部審計部門應由醫院班子會或院長直接領導，以保證內部審計機構的獨立性。

2.完善內部審計質量控制制度

內部審計質量控制是指內部審計機構為確保其審計質量符合內部審計準則的要求而制定和執行的相關政策和審計程序。第一是要明確院長為公立醫院內部審計質量第一責任者，對內部審計質量特別是審計結論的落實和審計具體建議采納承擔最終責任，只有這樣增值型內部審計才能真正發揮作用；第二要建立必要的審計程序，合理保證審計人員提出的建議具有價值，并對內部審計工作中獲知的經濟信息保密；第三要強化措施，不斷提高內部審計人員的業務素質和政治修養，選拔、聘任具有專業勝任能力的高素質人員從事增值型內部審計工作，提高內部審計質量；第四要進一步完善內部審計業務專業指導、監督和復核制度，以保證審計質量。審計組內部如果存在意見分歧，應當專門開內部溝通會議，以合理的方式處理和解決，意見分歧得到解決后，內部審計項目負責人才能得出最終的審計結論并出具審計報告。

3.建立內部審計責任追究制度

建立健全內部審計工作分級負責制度和內部審計責任追究制度，明確內部審計各個環節工作人員的負責審計內容、承擔審計責任事項及審計責任追究的形式，將審計結果納入月度審計工作綜合考評，激勵審計項目組成員重視審計質量，提高內部審計質量控制的責任意識。對違反內部審計工作制度、內部審計職業道德規范、內部審計質量控制制度，以及在審計工作中有重大過錯以及謀取不正當利益的單位（部門）領導人、內部審計人員，一定要進行責任追究，嚴肅處理。

（二）優化內部審計人員結構

公立醫院內部審計人員的結構和素質是決定增值型內部審計目標能否實現的關鍵因素，內部審計復雜性和多樣性決定企業只有通過優化審計人員結構并提高內部審計人員的整體素質，才可以完成內部審計工作，并為公立醫院增值服務，為此可采取以下措施：

1.拓寬內部審計人員來源渠道

內部審計機構可以從高校吸引優秀的會計與審計類畢業生，也可以從會計師事務所、財務管理咨詢公司或同行業其他單位招募富有經驗的內部審計專業人才，除了外部引進以外，更要注意從公立醫院內部選拔熟悉醫院業務活動和知曉內部控制程序的具有豐富的實際工作經驗的專業技術人員。

2.改善內部審計人員知識結構

為確保增值型內部審計順暢開展，還應當改善內部審計人員的知識和學歷結構：一是在內部審計人員學科配備上，注意會計、IT技術、工程、法律、工商管理等專業背景的人員各占一定比重，相互彌補各自專業知識缺口，形成內部審計合力；二是實行內部審計人員彈性編制，除少數審計部門管理人員和承擔審計質量監督職責的核心專業審計人員外，其他審計人員平時可以安排在業務和管理職能部門工作，方便審計人員掌握企業具體業務，深入了解公立醫院實際業務經營情況，體會經營環境的變化，以便提出更多有價值的增值建議；三是聘請精通業務掌握審計技能的兼職審計人員，臨時從醫院內部抽調或從外面聘請某一領域的專家參與或指導公立醫院內部審計項目，以保證各項內部審計的工作的質量和效果。

（三）加強內部審計人員后續教育

加強內部審計人員后續教育是增值型內部審計順利實施的又一項有力保障，當然后續教育也不是全篇一律的上同樣的內容，公立醫院應當區分內部審計機構負責人、審計項目負責人和審計助理人員個層次，突出重點、按需施教，以保持內部審計人員繼續從事內審工作的各項專業技能。

（四）加快內部審計信息化建設

選擇適合公立醫院的審計軟件，首先要選擇功能較強、較全面的審計軟件，條件成熟的醫院也可以與軟件公司一起開發適合自己醫院的軟件；其次，公立醫院應積極開展內部審計人員的計算機專業知識培訓，學習如何在審計中將審計知識與計算機技術有效結合，提高計算機審計水平，自覺主動將計算機知識和審計知識融會貫通。公立醫院應該將內部審計網絡同組織的管理信息系統相連接，真正實現財務業務審計一體化，以便內部審計人員實時監控公立醫院醫療、基建工程、合同和財務會計等各個業務流程的工作情況，實時進行審查，發現問題及時提出建設性審計報告。endprint

四、增值型內部審計促進企業價值增加的途徑

增值型內部審計為企業增加價值的途徑主要有兩條：一條是通過減少組織損失；另一條為組織提供更多的增值服務。

（一）在減少組織損失過程中，內審所創造的顯性價值和隱性價值。

只有公立醫院內部審計所付出的成本小于其挽回的損失時，實際上這就是增加了企業的價值，這種價值的增加是顯性的價值。除此以外，因為有了內部審計的存在，無論內部審計是否發現了問題，客觀上對公立醫院管理者和其他職能部門的管理者產生的潛在的約束作用，正因為公立醫院管理人員不斷的接受內部監督與檢查，不得不努力改善工作，也不敢進行營私舞弊，這樣工作效益就得以提高，這種自律的行為客觀上增加了醫院的價值，當然這種價值并不是內部審計人員直接創造的，而是他們工作間接創造的價值的結果。

（二）直接為公立醫院提供增值服務，主要體現在以下方面：

1.評價和改善組織的風險管理，為公立醫院價值提升提供保障

公立醫院價值的增加和醫院經營風險是醫院發展過程中兩個相互對立且不可割裂的方面。醫院經營風險指企業在其生產經營活動的各個環節可能遭受到的損失威脅 。風險管理是對醫院經營風險的風險識別、風險評估、風險應對、風險防范和監控等方面應變策略。理想的風險管理，是一連串排好優先次序的過程，使當中的可以引致最大損失及最可能發生的事情優先處理、而相對風險較低的事情延后處理。有效的風險管理可以減少和防止醫院的損失，增加醫院的價值。把風險管理審計融合到一般審計項目中，體現風險導向審計的理念和方法，內部審計部門應把風險管理審計融入各類審計項目中，注重風險因素的識別和收集，在信息管理、采購、生產、銷售、合同管理和項目建設等各個領域查找管理漏洞。通常要關注的主要風險有：醫院經營信息量不足或信息不真實導致決策錯誤；資金管理和控制系統存在缺陷；存在或有負債；企業資產流失、經濟資源浪費或無效使用；對病人信用了解不充分，發生壞賬損失或未及時對所有的應收款項進行詢證；大宗采購業務未按程序招標，合同鑒定、付款審批、驗收保管未做到職責分離等。應對風險是整個醫院管理層的責任，而不僅僅是內部審計部門的專長和專職，當然內部審計部門與組織的其他部門相比更具有相對的獨立性，它更應該從醫院的全局角度清醒的認識和評估風險，在充分調研和評估的基礎上，采取管理建議書的形式直接提出風險應對建議。相比于外部審計，它服從和服務于組織的利益，并從實際出發積極地提出自己的措施和意見，換得管理層和領導的重視和支持。

2.拓寬內部經濟責任審計的范圍，提升管理者履職和管理能力

加強經濟責任審計是促進公立醫院領導班子加強領導集體決策和發揚民主管理能力，依法用好手中的權利，提升領導執行力的良好手段。把增加價值創造力觀點引入到經濟責任審計中，會更好推動領導者規范地運用權利，注重醫院的可持續發展，從而從制度上保證公立醫院價值得以提升目標。

經濟責任審計所帶來的“恐怕被發現”的效果具有預防舞弊和錯誤的作用：“被發現”這種威脅可以打消舞弊及違法的念頭，從而緩解道德風險。這是經濟責任審計通過發揮威懾作用對公立醫院治理所做出的貢獻。

因為基于財務指標的經濟責任審計，所以會造成公立醫院管理層十分重視短期財務成果，有時為了取得漂亮的財務數據，有時甚至會不顧公立醫院的長期發展，增加影響短期業績的投入，導致很多短期行為，目光緊盯財務報表，為換得一份漂亮的數據，對許多非財務因素（如人力資源、創新、新技術運用、質量管理、醫院文化等）方面的改善貢獻不大，這是傳統內部任期責任審計的缺陷，而增值型內部審計強調的經濟責任審計更應該注重公立醫院管理者動態業績考評和非財務指標對公立醫院經營績效的影響，而更注重公立醫院長期發展能力、注重公立醫院的戰略管理、注重未來價值創造能力、注重對利益相關者（如員工、債權人等）對公立醫院價值貢獻的評價。

3.做好基建工程項目審計，為公立醫院創造直接價值

“今日的投資就是明日的成本”，尤其是大型固定資產投資項目，在項目建設完成以后，該項目以后運行的成本大小、效益優劣就基本上被確定了，所以做好工程項目建設的審計工作是增值型內部審計一項重要工作。增值型內部審計應該主動參與工程項目建設，全程參與工程項目的預決算階段、實施階段審計和竣工階段工作，并實施事前、事中和事后的審計工作，通過控制和壓縮項目成本支出，削減一些不必要和虛增（浪費）的工程建設成本，這項工作將直接降低以后各期的成本費用，為公立醫院直接創造價值。

4.做好績效審計，為公立醫院增值提供長效機制

績效審計是指由審計機關對政府及其各隸屬單位的經濟活動的經濟性、效率性、效果性及資金使用效益進行的審計。目前所講的績效審計更多的是以公立醫院為審計對象，即是微觀經濟領域的效益審計，并且審計的重點較多地集中在其財務成果的分析上，增值型內部審計則會對經濟活動審計評價的深度和廣度都會進一步開拓。

在以市場經濟為中心的今天，在各級政府和職能部門都以經濟工作為中心的情況下，如果能對公立醫院經營活動的管理行為的經濟性、效率性和效果性進行常規性審計監督，那么，官僚和腐敗現象就會少一些，經濟決策行為就更加正確，國家的經濟損失就會更少，社會經濟效益也會大大提高。由于績效審計的缺失，導致目前部分公立醫院在資金的使用上存在著不重視經濟效益，不打經濟算盤，甚至造成嚴重浪費的現象，有限的資金沒有得到合理有效的使用，并為某些腐敗分子提供了方便。因此盡快開展績效審計，有利于監督公立醫院管理層的的工作效益，有利于建立清正廉潔的管理隊伍，為實現公立醫院增值提供長效機制。

5.內部審計部門應主動適應公立醫院價值提升要求endprint

增值型內部審計在實施上述風險審計、經濟責任審計、工程項目等審計項目過程中，既要深入管理一線和也要深入管理深層環節，又要站在公立醫院管理戰略角度去分析問題，這無疑會對內部審計人員的專業技能和綜合素質提出更高的要求。一是確立科學的審計理念。內部審計部門不能再停留在過去只是簡單監督和糾錯查弊的層面，只是服從管理層的要求進行審計，領導要我們審什么就審什么，而應該主動的去揭示并反映體制性障礙、制度性缺陷和重大潛在風險，確立以增加企業價值為目的會計監督與審計服務并重的理念。二是科學組織審計項目和創新審計手段。審計項目安排要科學合理，突出重點，抓住難點，服務公立醫院增值的大局；審計業務流程的實施要進一步規范，不斷提高審計項目的質量和深度；要進行審計手段和方法的創新，提高審計效率，加大內部審計整改落實的執行力度，更好的發揮內部審計對企業價值提升的作用。三是組建高素質復合型內部審計隊伍。公立醫院應按照現代審計對審計人員提出新的要求，從外部招聘高素質的審計人員，同時加強內部審計人員的培訓、考評和獎懲，保證和促進他們素質的提高，通過外引內提合理配備、委派內部審計人員，保證從事每項審計業務的審計人員都有合格的素質。

（1.深圳市寶安區人民醫院（集團）；2.深圳市寶安區衛計局財務管理中心；3.深圳市寶安區福永人民醫院；4.深圳市寶安區衛計局計財科，廣東 深圳511018）

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作者簡介：

劉維（1977—），江西人，碩士，高級會計師，深圳市寶安區人民醫院（集團）總會計師。

黃圳林，高級會計師，深圳市寶安區衛計局財務管理中心主任。

曾碧嬌，高級會計師，深圳市寶安區福永人民醫院總會計師。

唐文芳，高級會計師，深圳市寶安區衛計局計財科科長。endprint