對行政事業單位項目支出“款”級核算路徑的思考

●李光春 陳世峰

行政事業單位項目支出按《政府收支分類科目》中“支出經濟分類”的“款”級科目進行規范核算，不僅是滿足預算管理的需要，也是信息公開的需要。但是，筆者在對單位進行會計監督檢查中發現，有些單位對項目支出的概念和內涵掌握不準、理解不透，擅自以項目支出名稱在商品和服務支出“類”級科目下作為“款”級科目進行核算，沒有按“支出功能分類”的“項”級科目進行經濟分類明細核算，不能一目了然地分清項目支出“錢花到哪兒去了”。為此，筆者就行政事業單位項目支出“款”級核算路徑談談看法。

一、項目支出名稱作為商品和服務支出“類”級科目進行核算存在的主要問題

以某被檢查行政事業單位的項目支出實際情況為例，如表1所示，其會計分錄為：借記經費支出——日常經費支出——商品和服務支出——古都旅游等，貸記零余額賬戶用款額度等。

由表1和相應會計分錄可以看出，“款”級科目中隱藏了國家明確要求公開的公務接待費和公務用車運行維護費。近年來隨著我國財政體制改革的不斷深入，現行會計制度與政府收支分類改革不相適應的問題日益突出。如原有的項目收支科目的設置已不能完全滿足財政預算管理的需要，項目資金的來源更廣，性質更加復雜，核算的內容也越來越豐富，究竟哪些資金屬于專項并應納入項目資金管理和核算，在實際操作中是個很大的難題。現行行政事業單位“項目資金”的會計核算和管理中存在一些亟待解決的問題，主要歸納為：

（一）制度設計尚待完善

《行政單位會計制度》第三十七條第三款規定：“行政單位應當按照本制度的規定設置和使用會計科目，因沒有相關業務不需要使用的總賬科目可以不設；在不影響會計處理和編報財務報表的前提下，行政單位可以根據實際情況自行增設本制度規定以外的明細科目，或者自行減少、合并本制度規定的明細科目。”該制度條款容易混淆項目和明細科目的概念，造成單位可以根據核算需要自行增加“款”級科目的假象。同時，將相關項目作為“款”級明細科目名稱，用于歸納核算相關項目支出，不利于國家匯總編報部門會計決算報表，也不利于不同行政事業單位會計信息橫向對比，更有隱匿轉移“三公”經費的空間。

表1 某被檢查行政事業單位的項目支出統計表 （單位：元）

（二）項目支出性質尚未吃透

對項目支出性質把握不準，將基本支出與項目支出混為一談，并在其內列支。基本支出是保障其機構正常運轉、完成日常工作任務所發生的支出，包括人員經費支出和日常公用經費支出兩部分；項目支出是為完成特定的工作任務或事業發展目標，財政預算專項安排的支出，包括基本建設、有關事業發展專項計劃、專項業務費、大型修繕、大型購置等項目支出。概括地說基本支出是“養人”的費用，項目支出是“做事”的費用，其保障原則和結余結轉均不相同。如表1“古都旅游”項目資金，是項目考察論證、規劃、設計等前期費用，年度終了要對資金進行結轉，項目完成后要對結余資金進行清理，對其結余資金予以收回或留歸單位使用。

（三）項目資金核算范圍狹小

行政事業單位傳統的項目收支核算對象主要是同級財政預算安排、追加或上級主管部門撥入的有指定用途并需要單獨報賬的專項資金。會計實務中主要將預算內基本建設投資、有明確批文和用途的資金作為專項管理，與正常經費相區分進行單獨核算，對專項的定義范圍比較狹小。從預算的角度看，廣義的項目資金是指單位除基本支出以外由預算安排或追加以及上級單位撥付的財政資金，全都應在項目支出中體現，相應的列入項目資金管理范圍的財政性資金也就不斷擴大。隨著經濟和社會事業的發展，許多單位除了財政性資金以外，還有附屬單位上繳收入等其他各種渠道取得的資金。因此，以往的以預算為主的“小專項”管理和核算方法已不符合現行項目收支的定義，也不能完全滿足預算和決算管理的需要。

（四）項目收支核算尚欠規范

1、科目設置欠規范。自2007年政府收支分類改革后，行政事業單位會計核算最顯著的變化就是按《政府收支分類科目》對行政事業單位會計制度中收入類、支出類相關科目的明細賬設置進行了調整。對公共財政預算撥款和政府性基金撥款等財政性資金支出設置“基本支出”和“項目支出”兩個二級科目，再按“支出經濟分類”的“款”級科目設置明細賬。因此，要準確地設置會計科目，首先就要正確區分資金的性質和用途，是屬于單位的基本支出還是項目支出，是屬于哪一類的項目支出。而在會計實務中，由于預算不細化、資金用途不明確或財務人員業務不熟悉等原因，往往導致了科目設置不規范。

2、項目明細設置欠細化。行政事業單位的“項目支出”應在二級科目下按不同的項目類別或實施單位設置明細賬進行核算，同時設置備查賬簿序時登記財政直接支付或授權支付業務發生事項，年末還應反映財政應返還額度，實時掌握撥款和結余情況。實務中有些行政事業單位沒有按要求設置項目明細，使得各種項目支出相混淆，無法如實反映各類項目資金的撥入、使用和結余情況。

（五）項目資金管理欠規范

隨著財政體制改革的深入，專項資金來源渠道越來越廣，財政對項目資金的監管力度也逐年加大，對一些國家重點建設項目資金還要求單獨設立專賬管理。不少行政事業單位由于工作經費不足，擠占專項經費的情況嚴重，將三公經費、臨時人員經費等各種費用都擠進“專項資金”中開支，造成專項資金管理混亂。由于財務人員更換或對業務不熟悉，對本單位不同的專項資金不了解，造成有些專項資金長期閑置，或對已經完工的項目資金沒有及時結轉，導致項目資金長期掛結余。而有些單位則相反，由于財政專項資金不到位，用其他資金先行墊付，項目收支就長期處于待結余狀態。單位對項目資金管理不夠規范，沒有建立起有效的使用管理責任制，違背了專項資金專款專用、量入為出的原則。

二、行政事業單位項目收支核算的調整與修改

近年來各級政府和財政部門從項目資金申請，到項目資金驗收結算出臺了一系列制度和辦法，使項目專項資金從項目單位立項申請開始，到項目單位初步預算、財政評審、項目實施、核算各個環節做到了有制可依，對規范資金管理起到了積極作用，雖然一些情況和問題，還難以用現行制度予以解決和規范，但在具體的會計工作中，仍可有針對性地對項目收支的核算作一些調整與修改：

（一）根據項目資金的性質設置輔助核算項核算

為確保財政專項資金安全、規范、高效使用，加強對財政撥入的國家重點建設項目資金管理，行政事業單位應將項目專項資金與行政經費分開核算，成立專賬，實行“專項核算、專款專用”，以便對項目專項資金進行監督檢查。例如“古都旅游”和“3P項目”。在單位賬戶內項目支出科目下設置“古都旅游”、“3P項目”輔助核算項，并按經濟分類科目進行輔助核算，這樣就能突出重點，使這些項目專項資金的運用情況一目了然，提高了對該類重點項目資金的監督與管理。

（二）正確區分項目經費與日常公用經費

目前行政事業單位的日常公用經費支出預算編制方法主要以機構性質、人員編制、車輛和其他資產等基礎資料為主，采取“定額”的方式安排；項目支出以各級政府社會經濟發展規劃的重點項目為主，各行政事業單位根據承擔的重點項目，組織或委托專業力量以“測算”的方法編制預算。因目前國家對項目專項資金沒有明確的界定，如何判斷項目專項經費與日常公用經費并正確記賬就顯得尤為關鍵。因此，在會計核算中應注意，對單位另行申請，同級財政預算內（或非稅收入）追加，用于彌補單位工作正常經費不足的公用經費，不作為項目專項資金核算。對單位未納入預算的突發項目，通過政府性基金統籌安排的、財政專項資金專戶核撥的以及其他部門調劑的項目資金，往往沒有注明是否專項，記賬時應事先與單位相關部門、財政預算、國庫等部門溝通聯系，根據批復文件與資金用途設立專項，把單位的正常經費與項目經費明確區分開來進行核算，以確保對外提供的會計信息更加真實、準確。

（三）結合預決算報表合理設置項目明細

檢查中發現項目專項資金明細，主要根據財政預算撥款到賬通知書上注明的預算指標文號、用途來設置，往往撥入一筆專項就形成一個明細，若某一個項目多次撥入的指標、文號及來源不同，就會形成多筆明細，使得項目明細過于冗長，也不便統計。單位財務人員可以根據年初預算安排，事先明確支出范圍，將經常性項目支出按內容分類設置明細，如“古都旅游”、“3P項目”等，并添加文號和指標用于輔助管理，根據項目支出指標與撥入指標相對應的原則，使用電子記賬的，在項目專項經費列支時，不用查看撥入的憑證，就可直接根據項目文號和添加的指標記賬，這樣使專項明細賬更加清晰、具體，便于歸納和統計。如行政事業單位撥入項目經費時借記相關科目，貸記：公共財政預算撥款——功能分類——項目經費——××項目(按內容分類)——(文號+指標)，行政事業單位項目專項經費支出時貸記相關科目，借記：經費支出——功能分類(指標)——項目支出——××項目——經濟分類。

（四）規范工程項目往來核算

檢查中發現行政事業單位將房屋建筑物購建等工程項目的所有支出全先列入“暫付款”等往來款處理，待完工結算后再一次性列支，此種核算方法導致單位年末的往來款項數額巨大，經常由于領導或財務人員更換等原因就長期掛賬沒有及時清算，而另一方面導致項目經費出現了大量結余，不能如實反映項目的實際開支和結余情況。根據近年來稅務、審計、財政等部門出臺的相關規定，在實務中對工程項目開支的賬務處理，可作一些相應的調整。如：工程項目已按計劃、按規定程序撥款，施工單位已按合同進度完工，稅務已正式開票的作為“項目支出”或“專款支出”進行列支，等工程項目完工驗收后再進行結轉。對附往來收據的工程預付款、工程保證金等作“應付賬款”、“其他應付款”等往來款處理，同時單位應加大對往來款項的跟蹤管理，并對歷年掛“應付賬款”的工程款進行追蹤清理，已完工結算的應及時結轉，沖銷往來賬款。

三、加強行政事業單位項目支出“款”級核算路徑的建議

項目支出作為“款”級明細科目名稱，用于歸納核算相關項目支出，從報表上看只歸納了該項目的各項支出的合計數，從落實中央八項規定上看，隱匿轉移了本應明確公示的“三公經費”等基本支出。強化行政事業單位的項目支出“款”級科目核算，不僅只是會計核算方面的問題，更是推進財政預決算改革的需要，需要財政部門積極推進，單位、財務人員互相配合，采取切實有效的措施加以解決。

（一）完善部門預算經濟分類

財政部門應加快推進項目預算支出標準化建設，完善財政支出體系。按照《預算法》要求設置部門預算單位類、款兩級，充分體現部門預算經濟分類的特點。

1、工資福利支出類。反映行政事業單位開支的在職職工領取的施工現場津貼和編制外長期聘用人員的各類勞動報酬，以及為長期聘用人員繳納的各項社會保險費等支出，并按施工現場津貼、長聘人員工資、津貼補貼、社會保障繳費等設置輔助核算項。期末，應將上述支出合并至基本支出“工資福利支出”類下“款”級科目反映，嚴格控制工資福利支出，嚴禁利用項目支出變相發放津補貼。

2、商品和服務支出類。反映行政事業單位所發生的因公出國（境）費用、公務接待費、公務用車運行維護費等支出。在編制和審核項目支出預算時，應根據項目性質明確“項目建設管理費”上限，防止單位擠占項目資金，造成單位之間苦樂不均。同時，項目明細科目下，依據“商品和服務支出”科目下“款”級科目設置輔助核算明細項。期末，應將上述支出合并至基本支出“商品和服務支出”類下“款”級科目反映，隔斷日常公用經費支出擠占項目支出的通道。

3、對個人和家庭的補助類。反映行政事業單位用于對個人和家庭的生活補助、救濟費、助學金、獎勵金等補助支出。上述支出應納入單位“三公一大”的支出范圍，在基本支出中列支，項目支出中原則上不允許列支。

4、資本性支出類。主要包括房屋建筑物購建、辦公設備購置、專用設備購置、基礎設施建設、拆遷補償、公務用車購置等支出，應以項目類別予以明細核算，單項反映。期末，應將上述支出合并至基本支出“基本建設支出”或“其他資本性支出”類下“款”級科目反映，同時，嚴格控制利用項目資金添置辦公設備，嚴禁項目資金購置公務用車。

（二）細化項目支出的預算編制

行政事業單位在編制項目預算時，要結合政府收支分類改革，合理利用新的支出經濟分類科目，將項目支出盡可能地根據經濟分類的“款”級科目逐項分解，使預算支出落實到每一個項目和每項支出的費用要素中，“錢花到哪兒去了”一目了然。同時，在編制項目預算時積極開展項目支出績效自評自查和財政部門審核，提高項目預算編制質量，提升項目經濟效益和社會效益。

（三）加強會計人員項目資金的核算能力

單位會計人員要加強財務業務的學習和培訓，熟練掌握行政事業單位會計制度，提高對項目專項資金的核算管理能力。財務人員應參與到項目資金管理的全過程，加強與各相關部門的溝通，根據項目資金的類型和財政管理的要求確定核算項目及其內容，按項目支出的性質和內容設立明細賬，規范科目設置及會計核算。

（四）行政事業單位項目支出“款”級核算路徑

支出經濟分類科目是預算管理的基礎，是預算編制、執行、決算、公開和會計核算的重要工具。行政事業單位將項目支出在商品和服務支出“類”級科目下作為“款”級科目進行核算，隱瞞了國家嚴格控制的“三公經費”支出，隱瞞了單位利用“款”級科目發放津補貼亂象，影響了國家宏觀統計各項支出，影響了國家宏觀經濟決策。為貫徹實施全面規范、公開透明的預算制度，提高項目支出透明度，年終，對項目滾存結余或結轉的專項應查明原因，并按項目用途和年限進行規范整理和相應的賬務處理。對連續結轉兩年以上的、無需繼續支出的項目資金全部收回財政預算統籌使用；對項目支出中的人員經費支出在決算報表中按要求進行披露、公示。關鍵是財務人員按照正確的記賬方法，借記：經費支出——項目支出——古都旅游——商品和服務支出——辦公費等支出，貸記：零余額賬戶用款額度等規范的“款”級核算路徑進行核算。■

[1]財政部.2017年政府收支分類科目[M].北京：中國財政經濟出版社，2016.

[2]財政部.關于印發《行政單位會計制度》的通知[EB/OL].（2013-12-18）.http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/guizhangzhidu/201312/t20131225_1029251.html.

[3]財政部.關于印發《事業單位會計制度》的通知[EB/OL].（2012-12-19）.http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201301/t20130105_724904.html.

[4]林銀球.如何加強行政事業單位的項目收支核算[J].中國財貿，2012，（20）.