探析我國碳排放權(quán)交易的財(cái)稅處理

羅恩益

【摘 要】 為了減少溫室氣體的減排，征收碳稅和碳排放交易等減排措施逐漸被越來越多的國家采用。而我國2013年才在相關(guān)省份開展企業(yè)碳排放交易的試點(diǎn)工作，由于開始時(shí)間短，我國相關(guān)財(cái)稅制度并未建立，導(dǎo)致碳排放企業(yè)的相關(guān)賬務(wù)處理并沒有統(tǒng)一的規(guī)范。文章以2016年9月發(fā)布的《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》為基礎(chǔ)，介紹和評析了該征求意見稿的制定背景和主要內(nèi)容，并對我國的碳排放相關(guān)財(cái)稅處理提出了相應(yīng)的建議。

【關(guān)鍵詞】 碳排放； 環(huán)境； 國際； 意見稿； 金融資產(chǎn)

【中圖分類號】 F812.42；X196 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）01-0072-03

一、引言

經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的同時(shí)導(dǎo)致國內(nèi)環(huán)境問題日益嚴(yán)峻，為此，國家出臺各種政策以支持國內(nèi)碳排放市場機(jī)制的形成，形成適合中國市場環(huán)境的各種碳排放交易平臺。黨的十八屆三中全會從國家層面首次指出在全國通過推進(jìn)各種碳排放交易以形成健全完善的碳排放產(chǎn)權(quán)制度。隨后，國家發(fā)改委于2014年年底發(fā)布《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》（下文簡稱“辦法”），為企業(yè)碳排放量的核算提供技術(shù)上的統(tǒng)一核算標(biāo)準(zhǔn)，并規(guī)范了各種碳排放交易的管理。同樣，新《環(huán)保法》于2015年開始實(shí)施，也在法律層面對國內(nèi)碳排放交易提供了保障。

正是在法律、國家政策的共同保障與推進(jìn)下，截至2015年，此前在2013年試點(diǎn)推行的7個(gè)省市的碳排放交易平臺順利完成了平臺搭建并展開了相應(yīng)的試點(diǎn)交易。至此，碳排放交易試點(diǎn)交易順利展開為在全國全面推行碳排放交易提供了保障。無論是此前的試點(diǎn)，還是后期全國范圍內(nèi)的推行，必須有相應(yīng)配套的成熟的一套賬務(wù)處理程序以配合應(yīng)對碳排放交易相關(guān)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。針對此方向的會計(jì)規(guī)范，目前國內(nèi)外均缺乏標(biāo)準(zhǔn)化的準(zhǔn)則，一致處于摸索階段。美國FASB曾在2004年準(zhǔn)備起草有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)化的規(guī)范文件來應(yīng)對碳排放權(quán)的會計(jì)處理問題，但事后不了了之。2004年12月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）公告“IFRIC 3”以指導(dǎo)碳排放權(quán)的會計(jì)處理；不過該準(zhǔn)則中硬將碳排放權(quán)確認(rèn)為企業(yè)的收益，遭到了絕對多數(shù)企業(yè)的抵制，造成IFRIC 3不得不在推出半年后被IASB草草結(jié)束。再看中國，目前在全國開展碳排放交易剛剛開始，相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則落后也不足為怪了。

二、實(shí)務(wù)、理論界各種碳排放賬務(wù)處理分析

國際、國內(nèi)碳排放權(quán)領(lǐng)域賬務(wù)處理的相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則空白，導(dǎo)致實(shí)務(wù)界、理論界對碳排放權(quán)的賬務(wù)處理可謂“五花八門、無奇不有”。

理論界在此領(lǐng)域分歧的核心是如何對碳排放權(quán)配額進(jìn)行相應(yīng)“確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告”。首先，配額確認(rèn)問題。針對企業(yè)從政府獲得的碳排放權(quán)的配額能否確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)、應(yīng)該確認(rèn)為何種資產(chǎn)等問題理論界分歧較大。國內(nèi)學(xué)者張彩平[1]認(rèn)為該項(xiàng)配額完全符合現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)確認(rèn)條件，故應(yīng)考慮確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)，但屬于何種資產(chǎn)也未明確說明。簡單歸納可以發(fā)現(xiàn)，歸屬于何種資產(chǎn)主要有以下觀點(diǎn)，將碳排放權(quán)確認(rèn)為企業(yè)的“碳貨幣、或無形資產(chǎn)、或存貨、或金融資產(chǎn)”等。若確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)，則對應(yīng)的科目是企業(yè)的負(fù)債又或是收益，在理論界也有分歧。考慮國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的IFRIC 3將配額歸類為企業(yè)收益最終遭到企業(yè)反對而取消的結(jié)局，國內(nèi)學(xué)者張彩平[1]認(rèn)為配額確認(rèn)為資產(chǎn)的對應(yīng)科目應(yīng)是企業(yè)的負(fù)債而非收益。其次，配額計(jì)量問題。該問題作為該會計(jì)處理問題的最大難點(diǎn)，理論界對應(yīng)計(jì)量屬性的選擇有三個(gè)觀點(diǎn)，動(dòng)態(tài)估計(jì)、歷史成本、公允價(jià)值。最后，配額對外報(bào)告與披露問題。筆者對理論界在此方面的各種研究進(jìn)行整理、歸納及分析后發(fā)現(xiàn)，不同的機(jī)構(gòu)或?qū)W者因基于其利益導(dǎo)向的差異導(dǎo)致在披露問題上的差異化極大，基本很難有比較一致的報(bào)告或披露標(biāo)準(zhǔn)。

理論界的差異在實(shí)務(wù)當(dāng)中也同樣存在，四大會計(jì)師事務(wù)所之一的普華永道針對碳排放權(quán)會計(jì)處理的一項(xiàng)調(diào)查報(bào)告發(fā)現(xiàn)，全球?qū)崉?wù)當(dāng)中存在十五種方法。無獨(dú)有偶，2015年中國會計(jì)準(zhǔn)則委員會針對此方面的調(diào)查也證實(shí)了實(shí)務(wù)中該方面處理“五花八門”。首先，確認(rèn)問題。實(shí)務(wù)當(dāng)中，企業(yè)大多數(shù)將碳排放權(quán)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，記入企業(yè)的“無形資產(chǎn)”“存貨”“金融資產(chǎn)”等科目，甚至很多企業(yè)記入自創(chuàng)性的“碳排放權(quán)”科目（目前國內(nèi)以及國際企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則都尚未制定此科目）。在實(shí)務(wù)中將碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)后的對應(yīng)項(xiàng)目均為企業(yè)的負(fù)債，沒有理論界認(rèn)為應(yīng)確認(rèn)為“收益”的做法。不過，對于負(fù)債類科目下增設(shè)二級科目“應(yīng)付碳排放型，企業(yè)觀點(diǎn)不一，主流的觀點(diǎn)認(rèn)為權(quán)”。其次，計(jì)量屬性問題。一種觀點(diǎn)認(rèn)為無論企業(yè)的碳排放權(quán)來自于公平的市場交易中支付對價(jià)獲得還是從政府免費(fèi)獲得的配額，均需要按照公允價(jià)值計(jì)量屬性來進(jìn)行計(jì)量。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為：若是企業(yè)每年（可具體分配到每月）從政府獲得的許可配額（該配額是免費(fèi)的），則按照名義金額一元進(jìn)行計(jì)量；若是企業(yè)在免費(fèi)配額使用完的基礎(chǔ)上在公允交易市場購買的或者沒有使用完出售的，則此類配額應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量屬性來計(jì)量。還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)采用歷史成本計(jì)量屬性計(jì)量。該觀點(diǎn)認(rèn)為外購的按照買價(jià)入賬，政府許可的免費(fèi)配額不入賬。最后，實(shí)務(wù)當(dāng)中如何對此對外披露與報(bào)告。目前國內(nèi)各參與碳排放試點(diǎn)交易的企業(yè)基本一致認(rèn)可與此相關(guān)的信息在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露。主要對外報(bào)告或披露的內(nèi)容包括企業(yè)無償從政府取得的許可配額的數(shù)量（不包含金額）、企業(yè)有償從碳排放交易市場獲得的碳排放權(quán)的數(shù)量和金額，以及企業(yè)預(yù)期下一期需外購的碳排放權(quán)的數(shù)量和金額。除了此類信息外，部分企業(yè)建議披露與碳排放相關(guān)的企業(yè)各種節(jié)能減排內(nèi)控制度、碳排放發(fā)展戰(zhàn)略等各種定性的信息。[2]

實(shí)務(wù)、理論當(dāng)中針對碳排放賬務(wù)處理缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)“各自為政”的“亂”處理導(dǎo)致與此相關(guān)的各種會計(jì)信息失去可比性，也就失去了價(jià)值，對國內(nèi)碳排放市場的發(fā)展極為不利。據(jù)此，財(cái)政部會計(jì)司發(fā)布國內(nèi)首個(gè)與此相關(guān)的規(guī)范性文件——《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡稱“意見稿”），以便規(guī)范企業(yè)相關(guān)賬務(wù)處理，也為碳排放市場的建立健全提供參考。endprint

三、對財(cái)政部會計(jì)司意見稿的評價(jià)

該意見稿是會計(jì)司在現(xiàn)有企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和2014年國家發(fā)改委針對碳排放的暫行管理辦法基礎(chǔ)上提出的。該意見稿主要對碳排放賬務(wù)處理中企業(yè)的科目制定、處理過程以及列報(bào)要求做出了規(guī)范性的規(guī)定。發(fā)改委的暫行管理辦法規(guī)定了國內(nèi)碳排放交易機(jī)制為一種政府行政許可配額基礎(chǔ)上的總量控制機(jī)制。所謂總量控制即政府每年針對全國所有企業(yè)的碳排放總量是控制的，配額多余和配額不足的企業(yè)可以在市場通過交易調(diào)節(jié)自身的需求，但全國總量不變，這樣就能達(dá)到節(jié)能減排控制環(huán)境的目的。不同的企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的可能并不一致，對碳排放管理也存在差異。大多數(shù)企業(yè)可能通過各種技術(shù)手段或管理手段來節(jié)能減排，降低碳排放，在政府配額范圍內(nèi)完成義務(wù)，其持有目的是用于自身生產(chǎn)經(jīng)營。還有一類企業(yè)，在持有配額滿足自身經(jīng)營需求的基礎(chǔ)上還會對其進(jìn)行投資，在希望獲得碳排放交易收益。故企業(yè)持有配額差異性導(dǎo)致對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益影響不同，則需要不同的處理方法。為此，意見稿將碳排放相關(guān)的賬務(wù)處理分為兩類，一是企業(yè)自用的碳排放權(quán)，二是企業(yè)交易的碳排放權(quán)。兩類不同的碳排放分別適用不同的處理程序，真實(shí)地體現(xiàn)了企業(yè)的持有目的，也反映了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)。不過，實(shí)務(wù)中仍有一些值得思索的地方，歸類如下：

（一）企業(yè)“持有自用”改為“持有投資”需追溯調(diào)整

根據(jù)意見稿規(guī)定，企業(yè)免費(fèi)獲得政府許可的碳排放配額若企業(yè)持有目的是自用，則無需賬務(wù)處理。進(jìn)一步規(guī)定，若自用持有改變用途變?yōu)橥顿Y目的，需在對外出售時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理并考慮相關(guān)稅費(fèi)。企業(yè)可以扣除稅法后的實(shí)際收入入賬，借記“應(yīng)收賬款或銀行存款”、貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”。針對此賬務(wù)處理有值得商榷的地方。企業(yè)本來目的是持有自用，沒有任何賬務(wù)處理，意味著企業(yè)全部用于履約。不過，持有自用后變成了持有投資，持有目的變更按說需要進(jìn)行追溯調(diào)整，但是意見稿并未指出這一點(diǎn)。

政府按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)許可給企業(yè)的免費(fèi)碳排放權(quán)在企業(yè)完全自用的情況下，最終并不會影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益，則按照意見稿的規(guī)定不做賬務(wù)處理。但是，企業(yè)如自用變成去市場進(jìn)行投資，則企業(yè)這種目的的改變影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，故需要對用于市場交易的那部分碳排放權(quán)進(jìn)行追溯調(diào)整，而不是此前的不做賬務(wù)處理。持有用于投資，則持有的碳排放權(quán)自然而然符合資產(chǎn)的定義，也滿足資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量的條件，則企業(yè)需對其追溯調(diào)整并按照資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理。那么該資產(chǎn)對應(yīng)的科目確認(rèn)為負(fù)債還是收益，可以按照如下思路理解并考慮確認(rèn)為負(fù)債。政府許可的免費(fèi)配額是需要企業(yè)在期末必須履行排放義務(wù)而給企業(yè)的限額指標(biāo)，即意味著企業(yè)獲得政府許可的免費(fèi)配額后便與政府簽下了不可撤銷的契約，企業(yè)需在會計(jì)期末交付與實(shí)際排放量相當(dāng)?shù)呐漕~。為此，即便履約義務(wù)在期末，但是在政府獲得配額時(shí)便產(chǎn)生且那時(shí)可以可靠預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流出。因此，對應(yīng)的科目設(shè)置應(yīng)為負(fù)債較為合適，而不應(yīng)該是收益。

（二）企業(yè)持有用于投資的碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”

根據(jù)CAS 22號關(guān)于金融工具的確認(rèn)與計(jì)量的規(guī)定，企業(yè)持有的金融資產(chǎn)若滿足三個(gè)條件之一則可確認(rèn)為企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)：條件一，持有該項(xiàng)資產(chǎn)目的是短期性的投機(jī)需求；條件二，一項(xiàng)資產(chǎn)作為集中管理的金融工具組合的一部分且能獨(dú)立辨認(rèn)，短期有獲利動(dòng)機(jī)對該組合進(jìn)行管理的；條件三，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同及與公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外的各種金融衍生工具。由此可發(fā)現(xiàn)，企業(yè)若持有碳排放權(quán)的目的是為短期投機(jī)獲益，則符合CAS 22號交易金融資產(chǎn)確認(rèn)條件之一，需確認(rèn)為企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)。因此，可將企業(yè)此前確認(rèn)的碳排放權(quán)資產(chǎn)在“交易性金融資產(chǎn)”下設(shè)置二級科目“碳排放權(quán)”來對此進(jìn)行賬務(wù)處理。[2]

同樣，此前國家發(fā)改委發(fā)布的暫行辦法目標(biāo)是未來在全國建立碳排放權(quán)公正、公平的交易市場，不僅僅包括碳排放權(quán)，還可能包括碳排放權(quán)期貨甚至期權(quán)等新型金融工具。有了完善的交易市場和足夠多的金融工具，可以有效滿足企業(yè)的各種套保、套利及投機(jī)等需求。從此角度來說，將碳排放權(quán)界定為交易性金融資產(chǎn)也較為合理。

（三）賬務(wù)處理的進(jìn)一步完善建議

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)賬務(wù)處理分兩步。第一步，持有期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，按照該資產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值并將變動(dòng)同時(shí)記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，確認(rèn)為當(dāng)期的損益。第二步，持有的該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)將售價(jià)與當(dāng)時(shí)的賬面價(jià)值確認(rèn)為“投資收益”，并將此前累計(jì)記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)記入“投資收益”。這樣一來，交易性金融資產(chǎn)自初始取得、持有期、銷售一個(gè)完整無缺流程會計(jì)準(zhǔn)則都規(guī)定了相應(yīng)的賬務(wù)處理程序。

不過，意見稿當(dāng)中對此相關(guān)指導(dǎo)性的規(guī)定并不完善。那么，筆者上文分析碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)。因此其后續(xù)計(jì)量及處理時(shí)相應(yīng)的過程都可以考慮參照交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)處理。（1）資產(chǎn)負(fù)債表日，碳排放權(quán)的公允價(jià)值變動(dòng)調(diào)整“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)”的同時(shí)記入當(dāng)期損益“公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放權(quán)”；（2）出售碳排放權(quán)時(shí)，賬面價(jià)值與售價(jià)差額記入“投資收益”并將此前計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放權(quán)”科目的余額也轉(zhuǎn)讓該科目。筆者希望意見稿能夠在此方面進(jìn)一步完善，以便確保碳排放權(quán)的完成流程均有對應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)化處理流程，指導(dǎo)企業(yè)實(shí)務(wù)工作。

（四）與此相關(guān)的信息披露的改善與健全

本文對意見稿可能在碳排放權(quán)信息披露與報(bào)告方面的不足提出三點(diǎn)建議。

第一，意見稿中建議企業(yè)在財(cái)報(bào)中將碳排放權(quán)作為企業(yè)存貨項(xiàng)目列示于資產(chǎn)負(fù)債表。筆者認(rèn)為此舉不太妥當(dāng)。從企業(yè)資產(chǎn)流動(dòng)性來說，存貨并不是企業(yè)的速動(dòng)資產(chǎn)，其流動(dòng)性要明顯弱于應(yīng)收賬款、交易性金融資產(chǎn)；而且企業(yè)持有的碳排放權(quán)其流動(dòng)性也明顯要強(qiáng)于存貨（此處假設(shè)國家已經(jīng)有碳排放交易市場）。除此之外，存貨（主要指企業(yè)待出售的庫存商品）的持有目的是出售，而企業(yè)更多情況下持有的碳排放權(quán)可能是自用，兩者持有目的截然不同。故筆者建議該項(xiàng)特殊的碳排放權(quán)可以單獨(dú)列式，且要在資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目上方。endprint

第二，意見稿要求企業(yè)附注中披露碳排放權(quán)配額數(shù)量、金額及當(dāng)年使情況等信息。不過，指導(dǎo)意見稿并未對此相關(guān)計(jì)量的計(jì)算方式說明，也未要求企業(yè)在附注中說明。筆者認(rèn)為企業(yè)在計(jì)量時(shí)以“1”元的名義金額進(jìn)行計(jì)量（前文已經(jīng)分析），并且期末在財(cái)報(bào)附注中詳細(xì)披露相關(guān)使用情況及變動(dòng)。

第三，仍然是意見稿對企業(yè)在財(cái)報(bào)中披露的碳排放權(quán)相關(guān)的要求偏少問題。對于碳排放權(quán)很多信息都是財(cái)報(bào)預(yù)期使用者做出經(jīng)濟(jì)決策所需要考慮的因素，比如企業(yè)所采取的各種減排措施，企業(yè)如何對碳排放權(quán)進(jìn)行專項(xiàng)內(nèi)控等。這些都需要企業(yè)在財(cái)報(bào)中予以列報(bào)或披露，但意見稿并未做出規(guī)定，故筆者建議完善有關(guān)披露的硬性要求。[3]

四、結(jié)語

碳排放權(quán)相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的出臺與完善是在全國推進(jìn)碳排放權(quán)市場機(jī)制的完善與推行碳排放交易市場形成的前提保證。意見稿雖然對企業(yè)碳排放的會計(jì)處理提供了一定的指導(dǎo)，但是考慮當(dāng)下全球尚未有成熟的處理模式可借鑒，該意見稿中的各種不完善問題也較為突出，都亟待解決。

國家發(fā)改委在其發(fā)布的暫行管理辦法中指出初期階段考慮以政府的免費(fèi)許可配額為主，適時(shí)發(fā)展后逐漸提高政府有償配額的方法替代免費(fèi)配額。那么針對政府有償配額相關(guān)會計(jì)處理問題也需相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)。假設(shè)企業(yè)的碳排放權(quán)此前是一次性全部有償取得，則可能會發(fā)生如下情況：

企業(yè)在其自用配額與此前實(shí)際取得的配額不匹配的情形下會對企業(yè)的當(dāng)年損益產(chǎn)生影響，進(jìn)一步影響企業(yè)的所得稅。尤其當(dāng)企業(yè)提高企業(yè)自身節(jié)能減排，導(dǎo)致自用配額多余，則其正常情況下在市場交易，那么引起的收益增加面臨了各種稅負(fù)增加的影響。考慮企業(yè)作為營利性的組織，該種情形下會在損害企業(yè)利益的同時(shí)導(dǎo)致企業(yè)節(jié)能減排的積極性受挫。如此一來，將導(dǎo)致其與國家大力推行的市場化的碳排放交易機(jī)制和交易市場的初衷相違背。從這點(diǎn)來說，可能都是因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)中此方面的相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則缺少或沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)；另一方面來說，不僅需要配套成熟的會計(jì)準(zhǔn)則，也需要政府在碳排放相關(guān)的稅收方面給予企業(yè)各種適當(dāng)?shù)膬?yōu)惠。只有同時(shí)做到這兩點(diǎn)，才能在不斷成熟與完善的碳排放交易市場中提高企業(yè)的節(jié)能減排積極性。

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