企業合并中的所得稅會計賬務處理探討

劉大芳

一、所得稅會計介紹

根據企業會計準則的要求，合并中所得稅的確認應用資產負債表債務法。該法是通過將資產負債表上按準則所列示的資產、負債的賬面價值與按稅法確認的計稅基礎對比，會產生暫時性的時間差異，分為可抵扣和應納稅暫時性差異，對應分別確認遞延所得稅資產與遞延所得稅負債。從合并形式來看，企業合并的所得稅處理分為應稅合并與免稅合并兩種類型。

應稅合并指被合并企業按公允價值處置資產，并計算轉讓處置所得，以此計征所得稅；合并企業按經評估確認的公允價值接受被合并企業的相關資產，并作為計稅基礎。

免稅合并指合并方按被合并方的資產原賬面價值接受被合并方的全部資產與負債，同時支付給被合并方或其股東的支付對價，不超過所支付的股權的票面價值20%的，經稅務機關確認，合并雙方可作免稅處理，不計征所得稅。下面以實例列示介紹。

二、同一控制下企業合并中的所得稅賬務處理

（一）同一控制下控股合并的所得稅賬務處理

在同一控制下的企業合并，按會計準則的規定，合并方的應按獲取的被合并方的全部資產及負債的賬面價值份額確定其合并成本。但在稅法上，企業通過支付現金、轉讓資產對外進行股權投資的，應以取得的被合并方的全部資產及負債的公允價值作為計稅基礎。因此，會計上按賬面價值與稅法上的計稅基礎間會產生暫時性差異，應分析差異類型，對應確認相關的遞延所得稅。

案例1：A公司擁有甲、乙兩家子公司，其中甲持有丙公司80%的股權。2016年8月11日，乙為獲取甲持有的丙公司的全部股份，支付1臺賬面價值為700萬，公允價值為900萬的大型設備及存款800萬元。乙與丙具有相同會計政策。合并日，丙資產負債表上所有者權益的賬面價值2000萬元，公允價值與其一致。乙公司在合并日應確認對丙公司的長期股權投資為1600萬（2000*80%），與固定資產賬面價值和支付存款的賬面價值1500萬（700+800）的差額100萬元應凋整資本公積。

合并日，乙方長期股權投資的賬面價值為1600萬，但從稅法角度，需要按取得對價的公允價值確定計稅基礎為1700萬（900+800），賬面價值低于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異1700-1600=100萬，對應確認遞延所得稅資產100*25%=25萬，相應調整所得稅，乙在合并日處理如下（單位：萬元）：

借：長期股權投資 1600

貸：固定資產 700

銀行存款 800

資本公積 100

借：遞延所得稅資產 25

貸：所得稅費用 25

（二）同一控制下吸收合并的所得稅會計處理

同一控制下，對于企業間的吸收合并，合并方取得的被合并方的全部資產負債同控股合并一樣，應以被合并方的原賬面價值確認。但稅法規定，在應稅合并下，合并方取得被合并方的相關資產和負債，應按公允價值作為計稅基礎，于是會相應產生暫時性差異。

A、C公司資產負債狀況表 （單位：萬元）

案例2：A、B是甲公司的控股子公司，C是B公司的全資子公司。2016年6月22日，A公司通過定向增發對C公司進行吸收合并。支付對價為存款900萬及股票3000萬股(每股面值1元，市價3元)，合并當天取得C公司的全部凈資產。A、C公司采用相同的會計政策。合并日，A、C兩公司資產負債狀況如下：

分析：A對C的合并屬于同一控制下的吸收合并．合并后C公司將不再存在，且A取得的C的資產與負債應按其資產、負債的原賬面價值確認。A支付對價3900（3000+900）與取得的C的凈資產賬面價值5500萬之間的差額，對應調增資本公積。

合并日，合并方A應作如下會計處理（單位：萬元）：

借：存貨 4100

固定資產 2000

貸：應付賬款 600

股本 3000

銀行存款 900

資本公積 1600

根據合并方A支付給被合并方C的非股權支付對價為900萬，超過所支付的股權的票面價值3000的20%，屬于稅法上的應稅合并，故計稅基礎上，A應按公允價值確定取得的C的資產及負債，并將賬面價值與計稅基礎的差異確認遞延所得稅。

本例中，被合并方存貨產生的可抵扣暫時性差異為2400萬（6500-4100），固定資產產生的應納稅暫時性差異為500萬（2000-1500），綜合應確認遞延所得稅資產為（2400-500）*0.25%=475萬，同時調整所得稅費用。

借：遞延所得稅資產 475

貸：所得稅費用 475

由上述案例分析可得，在同一控制下，企業合并中的控股合并和吸收合并在企業合并日都可能涉及賬面價值及計稅基礎的差異，由此產生暫時性差異，相應的確認遞延所得稅資產或負債，這些差異在股權處置時全部轉銷。

三、非同一控制下企業合并的所得稅賬務處理

根據會計準則，非同一控制下的企業合并應用購買法，也就是購買方在確認其獲取的資產與負債時，應按購買日資產負債的公允價值來確定。購買方支付的對價超過獲取的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的部分，應確認為合并商譽；反之，計入當期損益。據稅法要求，購買方應以被購買方的賬面價值為基礎確定接受的被購買方的全部資產、負債，而賬面價值卻按公允價值確定，這樣賬面價值與計稅基礎之間就會產生差異。

例3：A、B公司為非同一控制下的企業，A公司為購入B公司100%的凈資產，支付的對價為增發市場價值為6000萬元，賬面價值為1000萬元的普通股，對B公司進行吸收合并。假設該項合并滿足免稅合并條件，購買日B企業的應收賬款的公允價值2700萬，計稅基礎1550萬，固定資產公允價值與計稅基礎一致，為2100萬，存貨公允價值1740萬，計稅基礎1240萬，應付賬款公允價值1500萬，計稅基礎1200萬，購買日，被購買方可辨認凈資產的公允價值為5040萬元。

則A公司的合并成本=發行股票的公允價值=6000萬；合并商譽=合并成本—被合并企業可辨認凈資產的公允價值=6000-5040=960萬。合并日A公司的會計處理如下：

借：應收賬款 2700

固定資產 2100

存貨 1740

商譽 960

貸：應付賬款 1500

股本 1000

資本公積—股本溢價 5000

由于該項交易滿足免稅合并條件，購買方取得的凈資產的賬面價值與計稅基礎之間會產生差異，A公司取得的C的應收賬款及存貨產生遞延所得稅負債412.5萬(1650*25%)，取得的應付賬款確認的遞延所得稅資產為75萬（300*25%），同時調整合并中商譽337.5萬（412.5-75），故A的賬務處理如下：

借：遞延所得稅資產 75

商譽 337.5

貸：遞延所得稅負債 412.5

調整后，商譽的賬面價值=960+337.5=1297.5萬，進一步分析，在免稅合并下，被購買方原賬面上不會確認該商譽，也就是稅法上商譽的計稅基礎為0，但會計上合并商譽的賬面價值1297.50萬元，由此會產生的暫時性差異，不確認相關的遞延所得稅。但按會計準則規定，在非同一控制下企業合并中確認了商譽，但在后續計量過程中因會計準則與稅法規定不同產生暫時性差異的，確認為遞延所得稅。

綜上，通過對企業合并業務中的所得稅會計處理的分析，可發現由于會計準則與稅法對企業合并的劃分標準不同，處理原則不同，導致在企業合并中會產生暫時性差異，應對應確認相應的遞延所得稅。當然會計與稅法的差異不僅在企業合并中，它是廣泛存在的。隨著政策改革的逐步深入，會計準則與稅法間的差異也會越多。因此在遵循企業會計準則進行會計要素的確認、計量和報告的同時，也需按照稅收規定進行納稅義務，只有這樣才能正確處理好國家與企業的利益分配關系。

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