論我國附加福利稅的立法構建

陳月秀

【摘要】附加福利是為激勵雇員而予以的非現金福利，具有可稅性。域外或單獨開征附加福利稅，或并入個人所得稅開征。我國應當將附加福利稅納入立法范疇，單獨開征附加福利稅這一稅種，將納稅主體確定為雇員，采取概括與列舉并用的方式區分工作需要型和非工作需要型附加福利，采用四級超額累進稅率，實行科學的估值方法，對附加福利稅進行立法構建。

【關鍵詞】附加福利稅 可稅性 立法構建

【中圖分類號】D92

【文獻標識碼】A

附加福利及其可稅性

附加福利是企業為激勵員工，采用的非現金形式的間接報酬。附加福利一般有以下幾類：第一，各種生活補貼，如住房補貼、交通補貼、餐費補貼、通訊補貼等；第二，法定的保險福利，如養老、醫療、教育、失業、工傷等；第三，貸款福利，如遞延利息貸款、低息貸款等；第四，雇主提供給雇員的補充性保險，具有非強制性的附加保險福利，包括補充性法定保險和商業保險等；第五，各種實物福利，如日常生活用品、食物、汽車等；第六，雇主提供的娛樂設施和文化設施，如員工食堂、單位幼兒園、健身器材等；第七，雇主提供給雇員的額外工作報酬，如帶薪休假、探親假等；第八，其他新型福利形式，如消費券、優惠券、停車費、子女教育津貼等。附加福利具有非工作對等性；鼓勵性或獎勵性而非生活保障性；非現金且形式多樣；隱蔽性；難于估值等特性。

附加福利是否具有可稅性，源于附加福利是否為“應稅所得”。德國經濟學家范·尚茨提出“應稅所得”除了包括所有的凈收益之外，還包括因第三者提供勞務而獲得的以貨幣價值表現的福利、所有的贈與、遺產、中彩收入、投保的收入和年金、各種周期性收益。“黑格一西蒙斯準則”認為收入是個人在一個時期內消費權利的凈增加的貨幣價值，等于個人在該時期內實際的消費加上財富凈增加額。按照這些理論，附加福利作為個人報酬的一種表現形式，本身就是一種經濟上的收益，可以增加個人消費水平和能力，因此附加福利理所當然也屬于“所得”的范疇，具有應稅性和可稅性。其次，附加福利是在營利活動過程中的所得，其性質是私益而非公益，其營利性是顯而易見的。最后，稅收是為了調節收入分配，使納稅人承受的稅收負擔與其經濟收入相平衡，達到經濟上的公平。一般而言，附加福利多存在于公司高管以及政府高層之中，多以實物等形式出現，具有極強的隱蔽性，如不課征，則不利于稅收監管和稅收目的的實現，使得收入差距進一步加大。可見，附加福利滿足可稅性的三個標準——收益性、營利性、公平性，對其進行課稅，是實現社會效益、經濟效益和公平正義的要求。

附加福利稅的域外法比較

域外開征附加福利稅的國家，對納稅人、征稅范圍、稅率、稅收優惠等稅制要素均進行了較為完備和清晰的制度構建。

課征模式。域外對附加福利稅的征收主要有兩種做法：一是單獨開征附加福利稅，以澳大利亞和新西蘭為代表。二是將附加福利并入個人所得稅征稅，以美國為代表。兩種課征模式各有利弊，單獨式征稅目的明顯、針對性強，有利于稅收重點式征管；而并入式強烈體現附加福利乃個人勞動報酬的一部分，減少了設立新稅種的立法成本，提高了征稅效率。

納稅義務人。域外關于附加福利稅的納稅主體的規定不一：一是對雇員進行課稅，即直接將雇員的附加福利納入到工資薪金里一并征稅；二是對雇主進行課稅，有的國家通過對雇員提供的福利不予扣減的方式來征稅，也有的國家則通過開設附加福利稅這一稅種，對雇主提供的附加福利進行課稅。

課稅對象。大多數國家采用正列舉形式來規定征稅對象。如澳大利亞規定附加福利稅的征收對象包括：私人使用小汽車，無息或低息貸款、免費或優惠的住房及設備，替雇員支付的開支，航班機票福利，免費膳食、旅行、培訓計劃等，醫療和牙科保險，以及提供的商品和勞務等。新西蘭則對機動車輛的私人使用、低息貸款、免費或折價商品及服務，雇主對疾病、意外等的貢獻份額，一次性總付退休津貼及一些多余勞動力支付款項等五類附加福利征稅。而美國采取了負列舉法的方法。按照美國《國內收入法典》的規定，下列八項屬于無需繳納附加福利稅的范疇：定額內的教育資助項目付款；無額外成本的服務；雇主提供給雇員的商品、服務等的折扣；對合格的退休金計劃的付款；工作條件附加福利如工作服等；雇主提供的娛樂設施；雇主提供的在生產經營地的食宿；小額的附加福利如生日禮物等。但若這些附加福利以現金的方式獲取，則應計入應納稅所得中。

稅率。各國均試圖通過設置高于企業所得稅稅率的形式，來激勵雇主更多地選擇貨幣形式的工資替代非貨幣形式的福利待遇。如澳大利亞稅率采用最高級次的個人所得稅稅率46.5%，遠高于36%的公司所得稅稅率。新西蘭亦是采用高于企業所得稅和個人所得稅的稅率，分別以12250新元、39110新元、53850新元為級距值，適用11.73%、21.21%、42.86%、49.25%等四級超額累進稅率。

稅收優惠。大部分開征附加福利稅的國家，基于工作發展需要和保障員工利益，規定某些減免稅優惠。如雇員持股買進計劃；雇員的養老金；遣散費；集體娛樂、醫療設施；往返于工作地點的免費或打折旅行；雇員被調遣和上任的支出；其他小額的附加福利，如節假日禮物等。

我國開征附加福利稅之現實考量

附加福利雖有其合理性，如完善雇員的收入結構，滿足雇員日常的福利要求，減少個人所得稅和社會保障稅的繳稅基數，一定程度上減輕政府對醫療和教育開支等附加福利的支出。但附加福利會造成不同階層納稅人的稅負不公平，影響收入分配與合理的資源配置。在我國，開征附加福利稅具有重要現實意義。

一方面，對附加福利進行課稅，可以彌補立法漏洞，減少稅收流失。我國稅收立法上沒有附加福利的概念，在我國《個人所得稅實施條例》中出現過“其他所得”“……現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益”等詞，但語焉不詳。在個人所得稅的相關“通知”“批復”等文件中，曾多次對諸如住房優惠（住房費）、現金補貼、福利費，提供住房、汽車、電子計算機等實物福利，股票期權，超過規定比例的三險一金等進行過規制。而立法內容模糊、立法階位低、立法系統性差等問題，在實踐中可能會誘使雇主利用立法漏洞，用非貨幣形式的附加福利代替貨幣形式的工資、薪酬，從而逃稅避稅；同時亦會使稅收征管的難度和成本增大。若加征附加福利稅，不僅可以彌補法律空缺、規范稅收法治，而且也會對簡化稅制、保護稅基、減少稅收流失、促使稅收監管的有序進行等起到積極作用。endprint

另一方面，對附加福利進行課稅，有利于增加財政收入，更好地實現收入分配公平。我國有近七成的個人所得稅收入來源于工薪收入，中低收入階層是我國工薪階層的主力軍，但占據社會大部分資源的高收入者對財政貢獻率卻遠低于中低收入者，在高收入者獲得附加福利的幾率更大的情況下，會導致收入分配的差異愈演愈烈。此種背景下，用法律手段調節收入分配不公，將附加福利納入稅基進行課稅，真實再現個人消費水平和納稅能力，減少稅收對收入分配的差異影響，實現稅收公平，顯得尤為重要。

我國開征附加福利稅的立法構想

附加福利稅課征模式。國內學者普遍認為，我國不宜單獨開征附加福利稅，而應利用個人所得稅進行處理，并與企業所得稅相結合。筆者認為，附加福利的本質屬于勞動報酬的一種，看似應作為個人所得稅的一部分進行申報納稅，但其非現金給付的性質和隱蔽性強、數額較大難于估算的特點，與貨幣化工資、薪酬有很大不同；加之受眾群體單一，多為高級管理人員或高收入群體，附加福利應當有其獨特的法律姿態。從立法技術而言，在本就備受詬病的個人所得稅中列支該稅目，必然遭遇很多難題，如附加福利的納稅對象能否與個人所得稅進行準確區分，稅率適用個稅的多級稅率劃分遇到的計算問題等。如果立法上處理不好這些問題，即便將附加福利稅納入到個稅征稅之中，也避免不了附加福利的發放者與接受者利用其進行逃稅避稅的窘境，不利于征稅管理。因此，不宜將附加福利稅列支于個人所得稅中，而應當單獨對其進行課稅。

明確附加福利稅的主要稅制要素。第一，納稅義務人。附加福利雖具有相當強的隱蔽性，但其本質還是屬于報酬所得；對雇主進行征稅，依賴完備的雇主信息系統和真實的收入備案，這在我國難以做到。況且基于附加福利課稅的最初目的之一是調節收入分配，縮小貧富差距以實現社會公平。故筆者認為，我國附加福利稅的納稅主體應確定為雇員。雇員是附加福利的直接受益人，對其進行課稅符合經濟學原理，且調節作用明顯。

第二，征稅對象。對附加福利應采用概括與列舉并行的方式，區分不同的附加福利種類——工作需要型和非工作需要型，分別適用征收政策。

工作需要型附加福利，即與工作相關、具有工作適當性的福利待遇項目。包括：（1）工作條件福利，如單位免費提供員工住宿、健身設施，工作單位的餐費補貼，執行公務時的交通補貼、通訊補貼、公車公用等；（2）與工作有關的健康福利，如定期體檢等；（3）因提高員工工作效率和工作能力產生的福利，如崗位培訓、進修學習等；（4）因工作需要產生的其他補貼，如差旅費、招待費、會議費、出國考察費等。

非工作需要型附加福利具體包括：（1）在工作地點與工作事項之外，與工作無關的福利、補貼等。如個人處理本人事務而免費使用公車，交通費、通訊費報銷，住房費等補貼；報銷個人日常生活的消費，各種消費券、購物卡，洗衣費、餐飲費等；公費旅游和其他公費的高級娛樂項目；帶薪假期；員工子女教育開支；實物福利如電子計算機、各種家用電器等；配房、配車；企業量化資產如股份、分紅等；特定行業的專項福利，如民航的免費航班機票、金融業的金融商品（股票期權等）及附帶贈送實物、銀行的無息或低息貸款及購房等；外籍職員的探親費、搬遷費等；（2）超過法定標準和必要限度的部分工作需要型附加福利。如補充醫療保險、商業保險；超過法定比例的住房公積金；超出法定標準的各類補助、補貼等。

對于工作需要型的附加福利，雖屬于課稅對象，但考慮其工作需要性質，可對部分項目予以免稅或減稅處理。非工作需要型的附加福利不是履行工作所必須的，與工作性質無關，更多是滿足個人日常生活需要的，且該類附加福利大多數是少數高層個人才能享有的，往往數額較大、隱蔽性極強，不應當免稅。

第三，稅率。對附加福利稅應采取累進稅率。在稅率設置上，應減少級距，簡化稅制，最高級別稅率可比照個稅的最高邊際稅率。具體為：以42000元、60000元、100000元為級距值，實行四級超額累計稅率，分別為5%、20%、30%、45%。

附加福利的估值。對于附加福利可以采取價值估算法、市場價值法、雇主成本法等，對于有票據價值的附加福利，應當按照票據的實際價值計算；免費提供實物的，應先進行估值后按照市場價格計算，無市價的按照國家標準計算價值；雇主通過減免價格給雇員提供的附加福利項目，以雇員實際獲得的減免價格計算價值；雇主提供給雇員的各種形式的服務，無法估算其價值，建議結合當地生活水平和物價水平對該項目進行估價。endprint