作業成本法在醫院成本管理中的應用

陳新平

摘要：本文以F省腫瘤醫院在成本管理中應用作業成本法的實踐經驗為例，通過對該院實施背景、總體設計、應用過程及取得成效的詳細分析，以期能夠為同行醫院提供一些借鑒和幫助。

關鍵詞：作業成本法 醫院 成本管理 應用

一、實施背景

（一）醫院基本情況

F省腫瘤醫院是F省唯一的集預防、醫療、康復、科研、教學和培訓于一體的三級甲等腫瘤專科醫院，是F省最先開展醫院成本管理的公立醫院之一，也是國家首批醫療服務價格與成本監測網絡成員單位，F醫院開始引入作業成本法計算項目成本，并與傳統收入比例法的計算結果進行分析對比，提高醫院項目成本的核算精確度，為病種成本、DRGs成本的計算提供數據支持。醫院在省內率先實行包括成本歸集分攤、核算、分析、控制等的醫院全成本管理，進行三級成本分攤，核算科室成本、床日成本、診次成本、項目成本和病種成本。

（二）醫院成本管理現狀分析

1.全員成本管理意識不足

雖然醫院管理層對醫院成本管理相當重視，但是醫院部分管理人員和員工依然把成本管理理解為簡單的財務工作，在日常工作中往往忽視成本管理的重要性，在成本管理過程中各職能部門之間缺乏協調合作。醫院管理人員在日常管理過程中主要注重醫療技術與質量管理，對成本管理認識不充分，容易出現成本浪費或者過度節約的情況。醫院有關成本管理的宣傳培訓不到位，全員成本管理意識有待進一步提高。

2.成本管理信息化水平不高

醫院成本數據量多而繁雜，醫院成本管理系統的功能過于簡單，不能充分滿足成本管理需求。由于醫院預算管理系統、物資管理系統、成本管理系統、工資系統等系統數據不共享，未實現財務業務一體化，成本數據的采集耗費大量的人力，不僅影響成本數據的準確度，也使得對成本進行分析、控制時缺乏統一口徑的數據支撐，進而影響了成本管理效果。

3.財務人員的專業化水平有待提高

由于醫院的成本管理系統不夠精細化，醫院財務人員的工作重點主要集中在傳統的成本核算、賬務處理、報表編制等方面，對成本分析、控制投入的精力有限。同時對管理會計工具方法認知較少，不能靈活應用管理會計工具方法解決成本管理方面的問題，無法充分發揮管理會計工具方法的作用，醫院尚未建立起一支專業化的成本管理隊伍。

4.成本管理成果應用率較低

醫院目前的成本管理主要集中在事后的成本核算與管理，而不是一種事前、事中和事后相結合的成本管理模式。醫院的成本管理尚未與醫院戰略管理、績效管理緊密結合，使得醫院成本管理成果沒有得到充分利用，影響了成本管理控制的效果。例如醫院雖然定期編寫全成本分析報告等，但是醫院管理層并沒有充分利用分析報告內容，針對醫院成本管理問題進行及時跟蹤改進。

二、總體設計

（一）應用目標

醫院希望引入更為科學的管理會計工具——作業成本法，并配套優化醫院的成本管理模式和信息系統。重點構建醫院項目作業成本核算模式，與傳統成本核算模式進行對比測算，幫助醫院提高經濟效益，為管理會計在醫院的應用研究提供案例，推廣這一成本管理模式在我國公立醫院的綜合應用。

（二）應用總體思路

首先，加強醫院的信息系統建設，為成本管理分析提供數據支持；其次，要求一線臨床、醫技科室參與成本劃分、作業流程的梳理；再次，“分步走、抓重點”地推廣測算作業成本法，選取部分重點科室、項目進行傳統成本法和作業成本法的測算；最后，通過對比研究，分析兩種核算方法在過程和結果上的差異，評價作業成本法在醫院成本管理、績效管理、預算管理等方面的影響。

（三）作業成本法具體內容

作業成本法一般用于醫療服務項目成本的核算，以作業為中心，根據作業對資源消耗的情況將資源的成本分配到作業中，再根據醫療服務所消耗的作業量，最終將成本分配到醫療服務項目中。即把各醫療和醫技科室的資源按照資源動因分配到作業中，再把作業成本按照作業動因分配到醫療服務項目中的核算方法。作業成本法模型如圖1所示。

三、應用過程

（一）醫院全面成本管理組織模式

醫院成立由院長為組長、分管財務領導為副組長的醫院成本管理工作領導小組，成員包括財務、信息、人事等相關部門負責人。主要負責確定醫院成本核算對象，醫院成本控制方案、成本考核制度和考核指標。

醫院成本管理工作領導小組下設醫院成本核算管理辦公室，掛靠在醫院財務科，作為醫院成本管理工作領導小組的日常辦事機構。

（二）參與部門和人員

主要參與部門包括財務、信息、人事、總務、設備、醫務、質控、護理、藥劑、審計、臨床科室等。例如，財務科負責日常成本核算工作，審核各項成本及支出，定期對醫院的成本管理情況進行分析匯報；人事科負責向財務科報送各部門各科室的人員數、人員崗位職稱調整及出勤情況；臨床、醫技科室主要負責梳理業務流程，安排專職人員負責物料領用、資產管理，嚴格遵守申請、領用、報廢等制度。

（三）具體應用模式和應用流程

醫院在運用收入比例法的基礎上，探索應用作業成本法對項目成本進行核算，考慮到醫院放射診斷科（以下簡稱放診科）的工作量較多、醫療業務收入占比較大，其成本控制對醫院總成本的影響較為明顯，因此選擇以醫院放診科的X光、CT、MRI、乳腺鉬靶四大類項目為成本對象，在放診科二級成本分攤的基礎上，運用作業成本法計算出四大類項目成本。具體步驟如圖2所示。

1.劃分科室的作業，確定作業鏈

根據放診科標準作業流程，可將放診科全部作業劃分為四大類作業：登記作業、檢查作業、圖像處理作業和閱片報告作業。具體內容見表1。

2.確定科室的資源成本庫

放診科的資源直接成本可以分為六大類：人員經費、衛生材料費、固定資產折舊、無形資產攤銷、提取醫療風險基金、其他費用。財政、科教項目補助支出形成的固定資產折舊和無形資產攤銷也計入放診科資源庫，以便計算出項目全成本。endprint

3.明確各作業涉及的資源，根據資源動因分配資源至作業

通過與科室材料領用員、資產管理員和財務科記賬人員的咨詢和溝通，可以基本確認各類型資源的資源動因，如表2所示。其中人員比例的計算最為重要，先將放診科的人員按照工作內容分為醫生、技師、護師三類，再根據科室的崗位安排和服務流程情況，記錄各個作業中消耗的人員類型、數量和工時，最后計算出各個作業所需的人員比例。

叫號系統產生的無形資產攤銷直接計入登記作業，衛生材料中的檢查注射專用材料費、專用設備的資產折舊和維修費、提取醫療風險基金直接計入檢查作業，衛生材料的膠片材料費直接計入圖像處理作業，印刷費直接計入閱片報告作業。其他資源需要通過資源動因分配歸集到各個作業，形成作業成本庫。

4.明確各作業動因，分配作業成本至各項目

（1）了解放診科各醫療項目的運作流程，明確項目所涉及的作業，確定作業動因，主要選擇檢查例數、人員比例、工時作為作業動因。

（2）匯總核對信息系統中作業動因總量及各類醫療服務項目消耗作業動因量的統計數據，根據各類醫療項目消耗的作業動因量制作各作業分配表，進行放診科各作業成本的分配計算，例如放診科登記作業成本庫中CT類項目的分配情況見表3。

匯總登記作業成本庫的分配情況。檢查作業、洗片作業和閱片作業等作業成本庫的分配計算同上例。

（3）根據醫院成本分析需要，按照作業、資源類別等統計口徑分別匯總各類醫療服務項目成本。

（4）根據CT類項目各作業動因，制作各作業分配表，例如，CT類各醫療項目檢查作業人員經費分配表、固定資產折舊和維修費分配表；CT類各醫療項目閱片報告作業人員經費分配表。計算出CT類各醫療服務項目的單位成本，并進行CT類各醫療服務項目的成本效益分析。

登記作業：每例項目在登記作業消耗的資源是一樣的，單次醫療服務項目登記作業分攤到的成本等于該作業相關成本除以醫療服務項目總例數。

檢查作業：檢查作業成本中各作業成本的作業動因不同，需要先將作業成本進行分類，再按各類作業動因進行分攤。人員經費、固定資產折舊和維修費以工作時間作為作業動因，其他作業成本以例數作為作業動因。

圖像處理作業：圖像處理作業的成本按照醫療服務項目例數平攤。

閱片報告作業：由于每類醫療項目的閱片報告時間有區別，閱片報告作業中的人員經費需要以工作時間為作業動因進行分攤，其他成本可以按例數分攤。

根據CT各作業分配步驟，匯總CT類各醫療服務項目的成本，計算CT類各醫療服務項目的單位成本，對比分析CT類醫療服務項目成本與收費價格，編制醫療服務項目成本補償分析表，如表4所示。

四、取得成效

（一）提高醫院成本核算準確性

醫療服務行為過程非常復雜，僅選用單一的分攤標準（如按項目收入或工作量），分攤間接費用到各項目的成本中，這樣的傳統成本核算思路已不能滿足現代醫院管理的需要。在傳統成本核算法下，間接成本分攤比較籠統，從而導致分配結果與實際成本相差較大。利用作業成本法等科學的管理會計工具來分攤間接成本，將分配標準由單標準改為多標準，從而提高間接費用分配的準確性，使得醫院成本核算更精準。

（二）優化醫院內部管理流程

實施作業成本法等管理會計工具方法有助于促進醫院業務流程的規范化及標準化，提高基礎工作效率，逐步消除醫院各科室非增值作業和重復作業，優化醫院業務流程，改善醫院的管理結構，提高醫院內部管理水平，優化醫院內部資源配置，減少公共資源的浪費，推動醫院精細化管理，提高醫院的競爭優勢。

（三）提升醫院內部成本管理效率

運用作業成本法可以對各個醫療服務項目的各作業進行成本管控，提供的成本分析數據更加豐富，可以根據醫療服務項目各個作業資源消耗的具體情況找出重點作業，然后對其進行重點分析控制，提高對醫院內部成本管理控制的效率及效果。再者，可以得到醫療服務項目成本中各項資源成本的具體數值和各作業中所耗費資源成本的數值，以區分出增值作業和非增值作業，通過消除對病患無貢獻的非增值作業，達到成本管控的目的。

（四）提高醫院績效管理水平

通過作業成本法能夠更加科學合理的分攤、核算成本，找出成本浪費的主要科室、作業，科學評價各科室的工作完成情況。結合各類成本指標數據，為醫院的績效管理提供數據支持，有助于提高醫院對各科室經濟效益評價的有效性，顯著提高醫院績效管理水平。

（五）為項目定價、財政補償提供數據參考

醫院選用作業成本法等管理會計工具方法來提高醫療服務項目成本的核算準確性，一方面有助于醫院標準成本的確定，增強醫院成本信息的可對比性，為政府相關部門制定科學合理的醫療服務項目價格、病種收費價格提供數據參考。

另一方面，政府相關部門可根據醫院的成本核算及價格補償情況，有針對性地制定財政補償政策，適當調整部分醫療服務項目價格。根據醫院成本補償相關數據可以得出，目前醫院檢查類項目價格基本得到補償，手術類、護理類、治療類等技術含量較高的項目補償率較低，價格補償不到位。政府相關部門應當盡快制定針對技術含金量高的項目價格補償政策。endprint