“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)的影響研究

【摘要】2016年5月1日起，我國(guó)全面實(shí)施“營(yíng)改增”政策，營(yíng)業(yè)稅自此退出歷史舞臺(tái)。作為最后一批納入“營(yíng)改增”范圍的房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)，如何在較短時(shí)間內(nèi)有效利用“營(yíng)改增”改革紅利，成為其重點(diǎn)關(guān)注問題。本文通過測(cè)算“營(yíng)改增”后稅負(fù)盈虧平衡點(diǎn)，具體分析“營(yíng)改增”對(duì)不同規(guī)模房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)影響，給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)籌劃提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】“營(yíng)改增” 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 納稅籌劃 稅負(fù)

引言：自2012年1月1日在上海開始試行交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”，至2016年5月1日，歷經(jīng)近五年的“營(yíng)改增”稅制改革，我國(guó)現(xiàn)已全面征收增值稅。作為最后一批進(jìn)入“營(yíng)改增”試點(diǎn)的房地產(chǎn)業(yè)，面臨的經(jīng)營(yíng)環(huán)境更為復(fù)雜，如何在較短時(shí)間內(nèi)理清思路，進(jìn)行合理的成本控制與稅務(wù)籌劃，享受應(yīng)有的“營(yíng)改增”改革紅利？基于此，本文以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為研究對(duì)象，通過測(cè)算“營(yíng)改增”后稅負(fù)盈虧平衡點(diǎn)，具體分析“營(yíng)改增”對(duì)不同規(guī)模房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)影響。

一、“營(yíng)改增”概念界定

為了促使增值稅抵扣鏈條的完整性，消除流轉(zhuǎn)稅重復(fù)征稅現(xiàn)象，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)間稅負(fù)公平，我國(guó)自2012年初至2016年5月1日，我國(guó)先后分三階段逐步試行了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（見表1），簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”，現(xiàn)已全面試行。“營(yíng)改增”是繼1994年建立增值稅制度、2009年轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅之后，中國(guó)增值稅制度的又一次重大改革。

二、“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)影響分析

（一）定性分析

1.理論層面有助于降低稅負(fù)。營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，計(jì)稅依據(jù)為全部營(yíng)業(yè)額，再加上每個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)都要全額交稅且不能抵扣，導(dǎo)致納稅主體稅負(fù)較重。增值稅是價(jià)外稅，每個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)可以抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額，從理論層面而言，大大降低了納稅主體的稅負(fù)。“營(yíng)改增”之前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建筑、安裝、專修、銷售等環(huán)節(jié)均應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，且不能前后抵扣，明顯存在重復(fù)征稅問題，增加了企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本和稅負(fù)，不利于行業(yè)的有序、健康發(fā)展。“營(yíng)改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)可將購(gòu)進(jìn)的金融貸款服務(wù)、原料、建筑、安裝、裝修等取得的進(jìn)項(xiàng)稅額在下個(gè)征稅環(huán)節(jié)時(shí)予以抵扣，從而降低了企業(yè)稅負(fù)，有利于企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、升級(jí)，符合我國(guó)供給側(cè)改革要求。

2.實(shí)際層面可能增加稅負(fù)。首先，11%的增值稅稅率明顯高于改革前5%的營(yíng)業(yè)稅稅率。其次，不是所有的購(gòu)進(jìn)增值稅發(fā)票都能抵扣，如購(gòu)入的貨物及服務(wù)不符合增值稅專用發(fā)票開具條件或者難以取得增值稅專用發(fā)票的，進(jìn)項(xiàng)稅額就不能抵扣。再次，“營(yíng)改增”增加了企業(yè)的當(dāng)期稅負(fù)。“營(yíng)改增”之前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以實(shí)際收到的預(yù)房款為計(jì)稅依據(jù)，“營(yíng)改增”后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在預(yù)售環(huán)節(jié)就要全額繳稅，再加上房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)固有的周期長(zhǎng)、流程多等特性，很多可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的發(fā)票竣工后才能取得，增加了企業(yè)的當(dāng)期稅負(fù)。

綜上所述，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后，稅負(fù)增減與否，不能一概而論。

（二）稅負(fù)盈虧平衡點(diǎn)定量分析

通過“營(yíng)改增”后稅負(fù)盈虧平衡點(diǎn)簡(jiǎn)化分析，“營(yíng)改增”對(duì)不同成本規(guī)模的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)影響。“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)的影響，包括營(yíng)業(yè)稅改征增值稅、附加稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。為簡(jiǎn)化分析，現(xiàn)對(duì)“營(yíng)改增”改革前后的稅前利潤(rùn)展開剖析。假設(shè)某房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期銷售額為100萬(wàn)元，銷售成本為X萬(wàn)元（包括土地成本、建筑成本、安裝成本等），期間費(fèi)用費(fèi)10%X。根據(jù)稅法規(guī)定的營(yíng)業(yè)稅為5%，增值稅11%（一般納稅人），附加稅12%（城建稅7%+教育費(fèi)附加2%+地方教育費(fèi)附加2%），土地增值稅為：當(dāng)增值額/扣除項(xiàng)目<50%的部分，稅率為30%，當(dāng)50%<增值額/扣除項(xiàng)目<100%的部分，稅率為40%（為簡(jiǎn)化計(jì)算，僅考慮兩檔超率累進(jìn)稅率）。經(jīng)過測(cè)算，分析過程見表2、3。

綜上所述，當(dāng)46.9748.28，或X<46.97，即銷售成本占銷售額比例大于48.28%，或低于46.97%時(shí)，“營(yíng)改增”能夠降低企業(yè)稅負(fù)，增加企業(yè)稅前利潤(rùn)。可見，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不能合理控制成本及稅務(wù)籌劃，很有可能會(huì)加大企業(yè)稅負(fù)，無(wú)法享受“營(yíng)改增”政策紅利。但長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，“營(yíng)改增”降低房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)的實(shí)質(zhì)作用將逐漸體現(xiàn)出來。

三、實(shí)證分析

為了全面核算“營(yíng)改增”后對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)的影響，現(xiàn)以某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為例。該企業(yè)2014年3月開工，2017年3月竣工清算，共取得銷售收入1億元，開發(fā)費(fèi)用700萬(wàn)（資本化利息400萬(wàn)，銷售費(fèi)用150萬(wàn)，管理費(fèi)用150萬(wàn)）開發(fā)成本件見表4，本企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額及所得稅扣除項(xiàng)目見表5。“營(yíng)改增”前后企業(yè)稅負(fù)對(duì)比見表6。

根據(jù)上述計(jì)算顯示，“營(yíng)改增”改革對(duì)本業(yè)稅負(fù)的整體影響是下降的。主要原因有：增值稅：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)過程中能取得增值稅專用發(fā)票抵扣應(yīng)納增值稅額，再加上營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，增值稅為價(jià)外稅，使得繳納的增值稅小于改革前的營(yíng)業(yè)稅；稅金及附加：改革后稅金及附加稅的計(jì)稅依據(jù)（增值稅）小于改革前（營(yíng)業(yè)稅）；土地增值稅：改革后計(jì)稅依據(jù)降低；企業(yè)所得稅：雖然增值稅在所得稅前不得抵扣，但其帶來的附加稅、土地所得稅的降低及本身是價(jià)外稅的原因，最終導(dǎo)致所得稅的降低。

但值得注意的是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)改革后稅負(fù)降低與否，與其取得的增值稅專用發(fā)票的金額關(guān)系密切。若不能及時(shí)或全額取得對(duì)應(yīng)過程的增值稅專用發(fā)票，很可能出現(xiàn)稅負(fù)不降反增的現(xiàn)象，正如前面驗(yàn)證的銷售成本區(qū)間問題。因此，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，測(cè)算其“營(yíng)改增”稅負(fù)平衡點(diǎn)，并做好成本控制、稅負(fù)籌劃、發(fā)票管理工作，以保護(hù)自身合法利益，享受改革紅利。

四、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”策略

綜上所述，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)若能完全取得增值稅專用發(fā)票，繳納的增值稅要比“營(yíng)改增”之前繳納的營(yíng)業(yè)稅少，若取得增值稅專用發(fā)票金額小于企業(yè)自身測(cè)算的“營(yíng)改增”后稅負(fù)盈虧平衡點(diǎn)，稅負(fù)不降反增。對(duì)此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)采取以下舉措。

（一）有效開展稅務(wù)籌劃

首先，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)充分利用《應(yīng)該在呢個(gè)試點(diǎn)過渡性政策的規(guī)定》，根據(jù)自身情況，選擇是否采用簡(jiǎn)易征收率5%計(jì)算。其次，適當(dāng)延遲納稅時(shí)間。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的行業(yè)特殊性，導(dǎo)致其生產(chǎn)周期長(zhǎng)，建設(shè)安裝過程復(fù)雜。對(duì)此，可以采取在規(guī)定的合理納稅期間內(nèi)，認(rèn)為增值稅專用發(fā)票的認(rèn)證和開具時(shí)間，以緩解企業(yè)資金流壓力。其次，合理轉(zhuǎn)嫁不得抵稅項(xiàng)目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要提前預(yù)測(cè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中可能遇到的不得抵扣項(xiàng)目，并通過外包等方式將其合理轉(zhuǎn)嫁，以減少企業(yè)稅負(fù)。

（二）合理選擇供應(yīng)商

“營(yíng)改增”后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)做好供應(yīng)商選擇工作，盡可能增加進(jìn)項(xiàng)可抵扣稅額，緩解稅負(fù)壓力。在采購(gòu)環(huán)節(jié)，盡量減少零星采購(gòu)不能獲取增值稅專用發(fā)票的情況。集中采購(gòu)時(shí)，不僅要考慮企業(yè)資質(zhì)外，還要考慮企業(yè)能夠提供增值稅專用發(fā)票。同等情況下，應(yīng)優(yōu)先選擇開具增值稅專用發(fā)票且稅率高的一般納稅人采購(gòu)，以獲取盡可能多的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。若只能從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)則應(yīng)盡量壓低價(jià)格，緩解不能取得增值稅專用發(fā)票抵扣的損失。

（三）加強(qiáng)增值稅發(fā)票管理

“營(yíng)改增”后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要及時(shí)獲取、適時(shí)認(rèn)證增值稅專用發(fā)票，并妥善保管發(fā)票。在工程決算環(huán)節(jié)，應(yīng)及時(shí)與建筑、安裝等企業(yè)進(jìn)行決算并取得增值稅專用發(fā)票，以便緩解企業(yè)當(dāng)期稅負(fù)壓力。此外，還應(yīng)當(dāng)提前合理預(yù)算當(dāng)期稅費(fèi)及近幾期稅負(fù)，在稅法規(guī)定的專用發(fā)票認(rèn)證時(shí)間內(nèi)，規(guī)劃本期認(rèn)證的增值稅專用發(fā)票金額，及時(shí)辦理本期發(fā)票的認(rèn)證，同時(shí)注意發(fā)票的保管，避免票據(jù)的流失，防止由于進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣而造成的不需要損失。

（四）調(diào)整開發(fā)、銷售模式

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以根據(jù)增值稅抵扣規(guī)定的特點(diǎn)進(jìn)行業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型。在開發(fā)環(huán)節(jié)，可增加精裝房等形式房產(chǎn)的開發(fā)，由于其具備拎包入住的基本特征，企業(yè)在開發(fā)過程中勢(shì)必需采購(gòu)家電、衛(wèi)浴、板材等裝修基本材料，從而取得了盡可能多的可抵扣增值稅專用發(fā)票。同時(shí)，在與建筑、安裝等企業(yè)簽合同時(shí)，注明取得增值稅專用發(fā)票的期限和具體違約條款，促使對(duì)方企業(yè)早日借款開票。在銷售環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以給予消費(fèi)者一定的優(yōu)惠政策，鼓勵(lì)多繳預(yù)付款，進(jìn)而緩解企業(yè)當(dāng)期增值稅稅負(fù)壓力。調(diào)整開發(fā)、銷售模式有利于房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，同時(shí)能夠更好地抵御市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的沖擊。

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作者簡(jiǎn)介：常平平（1981-），女，漢族，江蘇揚(yáng)州，本科，講師，研究方向：工商管理。endprint