上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更行為影響研究

何新山

一、會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)概述

（一）會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)概念

會(huì)計(jì)估計(jì)變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。

二、上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更行為存在的問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)估計(jì)變更內(nèi)容和原因不夠明確

一些企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)變更公告中對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因解釋的十分模糊。例如，三一重工2012年度財(cái)務(wù)報(bào)告，從該企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)公告中可以看到其變更作出的解釋原因是“為了更客觀公正地反映公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，方便投資者和經(jīng)營(yíng)者在對(duì)公司未來(lái)的預(yù)期事項(xiàng)進(jìn)行分析和預(yù)測(cè)，從而針對(duì)公司的實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整”，會(huì)計(jì)估計(jì)變更原因極其不夠明確，外部信息使用者從其解釋中就不能發(fā)現(xiàn)三一重工進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更的真正的原因。這樣的做法違背了《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更與差錯(cuò)更正》中對(duì)發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更的公司財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)明確披露會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因的要求。

（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更條件不詳

根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)符合以下兩個(gè)條件要求，第一，取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)；第二，賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。符合這兩個(gè)條件要求企業(yè)可以進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更。我們還是以三一重工2012年度的會(huì)計(jì)估計(jì)變更公告為例說(shuō)明，公告中并沒(méi)有明確指出企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更的條件，公告中寫(xiě)道“結(jié)合目前行業(yè)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例以及公司的實(shí)際情況”，用這簡(jiǎn)簡(jiǎn)單單的一句話作為條件就發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更。但實(shí)際上呢，在之前持續(xù)很長(zhǎng)一段時(shí)間，三一重工應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提比例都位居行業(yè)第一，這一次竟然借用此作為條件怎能不讓人心生疑惑。

（三）會(huì)計(jì)估計(jì)變更信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)缺失

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及上海證券交易所、深圳證券交易所對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更所需披露的信息有著全面且嚴(yán)格的規(guī)定，但是對(duì)披露信息的質(zhì)量卻沒(méi)有規(guī)定專(zhuān)門(mén)同意的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》中規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更的企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露變更的性質(zhì)、原因、內(nèi)容及對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期的影響數(shù)等，也沒(méi)有提及到披露信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題。這就給一些企業(yè)有可乘之機(jī)，利用模糊的會(huì)計(jì)估計(jì)變更原因和粗略的內(nèi)容濫竽充數(shù)。

三、上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更行為存在的問(wèn)題成因分析

（一）審批程序不夠明確

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是規(guī)定了：會(huì)計(jì)估計(jì)變更需要經(jīng)過(guò)股東大會(huì)或董事會(huì)、經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議或類(lèi)似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，并報(bào)備。而根據(jù)深圳證券交易所2012年3月19日修訂的《信息披露備忘錄第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)變更》中的規(guī)定，會(huì)計(jì)估計(jì)變更一般只需經(jīng)過(guò)董事會(huì)等相關(guān)機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，只有達(dá)到以下三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)之一的才要求提交專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，并在定期報(bào)告披露前提交股東大會(huì)審議。這就導(dǎo)致了想要真正通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)變更達(dá)到虛增利潤(rùn)目的的公司將盡可能避免達(dá)到上訴指標(biāo)，借以逃避專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)。

（二）缺少評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)變更信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和深圳證券交易所、上海證券交易所對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更所要披露的信息規(guī)定的很全面，但是對(duì)于披露信息的質(zhì)量卻沒(méi)有規(guī)定專(zhuān)門(mén)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》中規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更的企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露變更的性質(zhì)、原因、內(nèi)容及對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期的影響數(shù)等。

（三）濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更的成本低廉

一方面我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用未來(lái)適用法，不用追溯調(diào)整。這樣就給企業(yè)創(chuàng)造了機(jī)會(huì)，當(dāng)企業(yè)業(yè)績(jī)很好的時(shí)候就提高壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例，通過(guò)增加資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)達(dá)到減少企業(yè)利潤(rùn)的目的，從而可以減輕企業(yè)稅負(fù)；當(dāng)預(yù)期業(yè)績(jī)下降時(shí)，再通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)變更，降低壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例，提高利潤(rùn)，美化業(yè)績(jī)，同時(shí)由于采用未來(lái)適用法，不必追溯調(diào)整，從而使企業(yè)免于補(bǔ)稅，降低其濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更的成本。另一方面我國(guó)對(duì)于濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更的企業(yè)處罰較輕，使得違法獲得的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于違法產(chǎn)生的成本。

（四）外部審計(jì)和監(jiān)管法規(guī)缺失

我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)范并沒(méi)有強(qiáng)制規(guī)定上市公司的中期報(bào)告必須要經(jīng)過(guò)外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)，這樣就使得在年中進(jìn)行的會(huì)計(jì)估計(jì)變更并不能及時(shí)得到外部審計(jì)意見(jiàn)，在一定程度上降低其真實(shí)性與可靠性；此外國(guó)家相關(guān)監(jiān)管部門(mén)也沒(méi)能發(fā)揮其監(jiān)管功能，缺乏對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的外部監(jiān)管規(guī)定，缺少對(duì)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更的監(jiān)控措施，從而使得有些企業(yè)有機(jī)可趁。

四、改善我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更現(xiàn)狀的對(duì)策建議

（一）區(qū)分并區(qū)別對(duì)待會(huì)計(jì)估計(jì)重大變更與非重大變更

我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未明確規(guī)定會(huì)計(jì)估計(jì)重大變更和非重大變更，對(duì)所有的會(huì)計(jì)估計(jì)變更不論重大與否都采用一種會(huì)計(jì)處理方法和會(huì)計(jì)披露方式進(jìn)行處理。這種做法存在兩方面的弊病：首先，對(duì)于非重大變更的企業(yè)，采用這種方式處理、披露，就很可能增加其提供可靠會(huì)計(jì)信息的成本；其次對(duì)于重大變更的企業(yè)，僅僅采用目前的披露方式又不能提供充分的信息。

因此可以首先制定準(zhǔn)則區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)的重大變更與非重大變更，然后區(qū)別對(duì)待，對(duì)非重大變更采取簡(jiǎn)化處理方法和審批制度，節(jié)省時(shí)間與成本；對(duì)重大變更則采用嚴(yán)格審批、信息披露制度，適當(dāng)加大其進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更的成本，讓企業(yè)在作出會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)更加慎重，減少濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更的現(xiàn)象

（二）完善會(huì)計(jì)估計(jì)變更審批程序

為了保障信息的真實(shí)可靠，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)明確詳細(xì)的審批程序，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的方案首先要經(jīng)過(guò)公司內(nèi)部的層層審批決議，每一層都要明確審批權(quán)限，并由審批人簽字蓋章，以明確責(zé)任，其次還要經(jīng)由外部獨(dú)立審計(jì)，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的性質(zhì)與理由作出公正客觀的判斷。通過(guò)嚴(yán)格的審批程序，避免公司內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)作出利己的草率決定。

（三）加大濫用會(huì)計(jì)估計(jì)的懲罰力度

加大對(duì)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更的監(jiān)管力度勢(shì)在必行：1.在制度上強(qiáng)制要求上市公司年度終了，應(yīng)逐項(xiàng)對(duì)公司選擇的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行復(fù)核，在取得相關(guān)確鑿證據(jù)的基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)相關(guān)性和可靠性會(huì)計(jì)原則的測(cè)試，重新確定公司會(huì)計(jì)估計(jì)變更的項(xiàng)目；2.通過(guò)開(kāi)展上市公司會(huì)計(jì)估計(jì)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)，曝光上市公司濫用會(huì)計(jì)估計(jì)的行為，達(dá)到警示其他企業(yè)的效果；建議進(jìn)一步推動(dòng)企業(yè)所有制改革，完善會(huì)計(jì)制度。

（四）加強(qiáng)外部審計(jì)與監(jiān)管力度

第一，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和要求執(zhí)行相關(guān)的審計(jì)流程對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更進(jìn)行規(guī)范合理的審計(jì)，審核會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)估計(jì)變更行為是否符合合理性、實(shí)質(zhì)性、謹(jǐn)慎性和重要性的要求。應(yīng)嚴(yán)格審查和指出會(huì)計(jì)估計(jì)變更行為以及審計(jì)報(bào)告中存在的問(wèn)題并且令其進(jìn)行更正，防止類(lèi)似現(xiàn)象的再次發(fā)生。曝光企業(yè)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更的行為，達(dá)到警示其他企業(yè)的作用；第二，要樹(shù)立責(zé)任意識(shí)，加大優(yōu)秀審計(jì)人員的選拔力度，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的審計(jì)監(jiān)督，強(qiáng)化落實(shí)審計(jì)師問(wèn)責(zé)制度。除此之外，國(guó)家的相關(guān)部門(mén)和社會(huì)上的組織機(jī)構(gòu)也應(yīng)該加強(qiáng)監(jiān)督，加大在企業(yè)會(huì)計(jì)變更上的監(jiān)察力度和監(jiān)察方式，通過(guò)監(jiān)督制度的健全完善來(lái)真正的保障我國(guó)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息來(lái)源上的可靠性和真實(shí)性。

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