生物資產審計風險研究

陳曦+楊成文

【摘要】2017年3月24日上午，在香港上市的遼寧省輝山乳業公司股價暴跌85%，市值蒸發320億港元。這一事件引發了市場的一系列反映，生物資產核算、審計等問題繼獐子島事件之后再一次引發探討，對于農業類上市公司，生物資產是主要的存貨以及收入來源，其具有潛在的重大錯報風險。本文將以輝山乳業事件為研究案例，分析生物資產的相關審計存在的相關問題，并提出相應建議和看法。

【關鍵詞】生物資產 審計風險 輝山乳業

一、輝山乳業股價暴跌原因

輝山乳業是東北最大的液態奶生產，是一家覆蓋全產業鏈的乳制品公司，業務涉及草料種植、奶牛養殖、液態奶和奶粉的生產及銷售，于2013年在香港上市。2016年12月，在渾水接連的做空報告發布后，輝山乳業股價并沒有下跌，但引起了輝山乳業的債權人平安銀行、中國人民銀行的警覺，隨之對輝山乳業進行審計調查，調查顯示董事長楊凱挪用3億資金投入房地產市場，這也是輝山乳業股價崩盤的最直接原因。股價的暴跌同時引發現金流巨大的缺口。

畢馬威作為輝山乳業的審計公司為什么沒有發現這些問題，我們可以根據渾水公司發布的報告，總結其認為輝山乳業造假的主要是通過虛報苜蓿自給自足以虛假夸大利潤。輝山乳業在年報中表明其自給自足的苜蓿草種植是其降低成本，增加利潤的一重要措施，根據其IPO招股說明書，輝山乳業聲稱其生產成本為70美元/噸（約437元人民幣/噸），而進口苜蓿則為約400美元/噸（約2500人民幣/噸）但根據渾水的調查發現輝山已經從第三方購買了大量的苜蓿，具體證據有：美國安德森公司的中國代理確認稱，輝山自2013年以來就是他們進口苜蓿的其重要客戶；同時國內九家牧場的員工亦證實，輝山從海外和黑龍江的第三方采購苜蓿，一家黑龍江苜蓿經銷商也證實，其公司長期供應輝山羊草和苜蓿；2016年遼寧地區發生自然災害洪水對苜蓿產量存在沖擊，但輝山乳業并沒有披露。渾水公司認為輝山乳業自產的苜蓿產量已經急劇下降，并不能自給自足，即輝山的苜蓿產量報告造假，這也就需要通過第三方進行購入，成本以及交通運輸費用都應有所增加，但輝山乳業可能隱瞞相關成本。

渾水公司調查報告的真實性有待商榷，但通過調查報告可以看到渾水公司的調查方法，在一定程度上應該受到審計行業以及會計師事務所的關注，渾水公司主要調查方法有查閱資料，其關注的不僅僅是目標企業發布的相關公告，還有行業發布的數據，并同時對比競爭對手的相關資料，在這些信息中尋找披露和問題，還有一重要手段是實地調查，對牧場的實際情況進行分析，眼見為實的證據與目標企業發布的信息進行比對分析差異的原因；同時渾水公司還會對目標企業的關聯方以及供應商、客戶進行調研，其中關于苜蓿草的進口事實與規模就是通過對供應商的調研確定的；最為重要的一點在渾水公司的報告中可以多次看到專家這樣的字眼，暫且不說專家所具有的職業判斷能力如何，但是在這種采用專業有資格有經驗的相關人物對審計任務不清楚不明白的地方進行分析評估、判斷，我個人認為還是有一定價值的。綜上就是渾水公司調查的主要方法，有些進步的地方是值得審計行業關注的。

二、生物資產審計相關內容和要求

我國在《企業會計準則第-5號一一生物資產》中規定除有充分證據證實生物資產的公允價值能夠真實而穩定的被取得外，都應以歷史成本法進行計量。消耗性生物資產主要是指企業以出售獲利為目的而持有的、或者在未來的經營期以農產品收貨的生物資產。輝山乳業持有的生物資產主要有泌乳牛、育成牛、犢牛、苜蓿草以及其他飼料作物。根據會計準則規定，企業需在附注說明中披露關于“生物資產”信息包括：生物資產數量、計價數據、對應的賬面價值；以及折舊方法、可用剩余時間等；因自然災害、生物非正常死亡或者意外損失帶來的經營風險，企業都應該披露應對風險的方法。然而縱觀輝山乳業的報告中，并沒有很好的就上述應該披露的問題進行充分披露。尤其對于因自然災害導致產量的減少也沒有提及。在這一點上并不符合會計準則的相關要求。

三、生物資產審計存在的風險

生物資產因其資產性質的特殊性導致審計風險的增加，就輝山乳業其擁有的生物資產主要情況為2015年3月31日賬目價值為泌乳牛：2884696千元、育成牛：2140744千元、犢牛：328054千元、苜蓿草：5276千元，合計5358770千元，而在2016年披露的第三季度報告中，截止2016年9月30日泌乳牛：3954304千元、育成牛：1977751千元、犢牛：371425千元、苜蓿草：21076千元，合計6324556千元。2016年第三季度較2015年第一季度生物資產增長5.67%，其中在此次風波中涉及的苜蓿草2016年第三季度較2015年第一季度增長299.47%。

苜蓿草種植技術也是輝山乳業一直的競爭優勢，其較進口而言可以大量降低成本，增加利潤。

輝山乳業的生物資產所占比重較大，目前對生物資產的審計主要采用抽樣的方法，但樣本與總體中間的差異是無法被排除的，這一點也會造成審計風險的存在；其次生物資產還具有自然環境影響這一重大特征，尤其是自然災害，生物資產如何計提減值也是審計需要面臨的問題，就遼寧地區洪水對苜蓿草的產量的影響該如何計量，評估價值具有很強的波動性，同時生物資產的價值受到市場需求的影響也是很大的，這都會造成賬面價值與公允價值的區別，這不僅僅是審計方法存在缺陷，這也是生物資產其自身的性質決定在審計過程中存在風險。

生物資產存在生長周期長，前期資本投入多這些特征，同時在其生長過程中，普遍存在內部控制不完善，成熟過程會受到各方面因素影響，內部控制的缺乏主要體現被審計單位的內部控制對生物性資產計量與處置有比較大的影響，包括對自然災害的預警，對市場銷售情況的預期等，都會影響生物性資產的計價和處置。若被審計單位的內部控制不到位，很可能給管理層舞弊帶來一定便利，導致注冊會計師很難發現相關的重大錯報。endprint

生物資產所有權的界定難。實務中，有些農業企業利用該特點虛構資產，盤點時將他人的財產當作是自有財產，如將其他企業寄存的資產、租賃的資產冒充自有財產，或者虛構新繁殖出來的生物資產。這些都是生物資產審計中常見的問題，卻往往無法用常規的審計方法審查出來，這就要更為創新的審計方法以及審計人員相關農業知識能力的儲備。

四、規避生物資產審計風險措施

我國生物性資產審計風險的控制機制還存在諸多間題，主要包括生物性資產的相關會計審計準則不夠完善、公允價值難以客觀衡量、生物性資產的內部控制不夠完善，導致風險評估比較困難、審計技術方法缺乏創新等。對此可以進一步完善一下方面：

（一）完善生物性資產的相關會計審計準則

目前我國生物性資產的會計準則還存在缺陷，生物資產的計量。生物資產折舊方法的選擇，這些實際可操作能力還是有待完善；同時要加強生物資產的內部控制，只有從根本完善才可以降低審計風險；為了有效控制生物性資產審計風險，必須對相關會計準則進行不斷完善。可以借鑒國際財務報告準則的經驗，結合自身情況進行優化和完善通過生物性資產相關會計審計準則的完善，更好地指導生物性資產的會計審計行為，有效地控制審計風險。

（二）提高審計人員專業能力

為了進一步規避生物資產的審計風險，要不斷提高注冊會計師的業務能力，生物資產的審計要求其審計人員具備農業的相關知識，以及該行業的審計經驗，這些可以通過定向的培訓組織進行案例學習來完成，審計人員一定要重視生物資產存貨的的復雜性與隱蔽性，采用客觀的審計流程，確定合理的評估方法，可以采用回歸分析模型等模式來確定生物資產的實際數量與賬面價值，提高審計質量；同時審計人員應根據生物資產所對與企業的相關性與重要性，將生物資產計量欺詐作為重大錯報會計。提高會計師事務所的審計質量是降低生物資產審計不可缺少的重要因素。

（三）加強企業內控管理

生物資產必須要完善風險監控機制，對自然災害這樣突如其來的風險，只有預期做好一系列系統的反應對策，才能有效的降低風險，同時風險監控機制必須實際可操作，而不僅僅停留于書面，這是極為重要的。內部控制制度的完善是提高企業運營效率、防范風險的保，一套完善的內部控制制度就會杜絕例如輝山乳業董事長挪用資金的現象，可以從源頭控制風險，同時也有利于注冊會計師更好地了解其內部控制環境和效果，更加精準地實施風險評估，從而降低審計過程中的風險。也要完善農業類上市公司的政府監管機制，內部外部共同監管是降低風險的有效措施。

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