淺析收付實現制在行政事業單位會計核算的弊端及發展趨勢

白一男

【摘要】目前我國行政事業單位以收付實現制為基礎的會計核算體系已無法適應復雜多變的經濟社會環境，存在諸多弊端，迫切需要引入權責發生制來提升政府財務管理水平。社會各界都在積極探索，從理論研究和實務應用等方面尋求解決途徑。本文首先深入剖析了收付實現制在行政事業單位會計核算中的弊端，然后立足實際，理性分析在我國行政事業單位引入權責發生制的可行性以及面臨的困難和阻礙，在此基礎上探討我國政府會計改革的發展趨勢，并有針對性的提出推行權責發生制的合理化建議。

【關鍵詞】行政事業單位 收付實現制 權責發生制 雙重核算基礎

一、收付實現制在行政事業單位會計核算中的弊端

隨著我國市場經濟的不斷深化，綜合國力的不斷增強，為了適應復雜多變的經濟社會環境，轉變政府職能已然成為深化行政體制改革的核心內容。由于行政事業單位工作方式的轉變，日常經濟業務日趨復雜，以收付實現制為基礎的會計核算方法暴露了諸多問題，已無法滿足行政事業單位實現優化資源配置，提供優質公共服務的需求。

（一）會計信息缺乏全面性，無法客觀真實的反映行政事業單位的資產、負債狀況

如：按照現行的會計核算方法，大部分行政事業單位固定資產的賬面余額反映的即為其賬面原值，而在使用過程中未對其耗費情況加以確認計量，從而導致國有資產賬面價值虛增，不能如實反映政府的“家底”。又如：收付實現制下，對負債的反映過于片面，只對負債現金流的存量變化加以計量，而對于一些跨期項目的應付未付款項未在賬面合理反映，還有很多應付情況如職工養老金、或有負債等都因為沒有實際的現金支出而未能確認為負債，這些都使政府的負債被“隱藏”了，不能真實的反映政府的財務狀況，夸大了政府可支配的財政資源，造成虛假的平衡現象，不利于政府防范和化解財政風險，對財政經濟的持續、健康運行帶來隱患。

（二）會計信息缺乏可比性，無法對會計信息進行縱向橫向的對比，不利于分析預算執行情況

在收付實現制下，收入、費用的確認以款項的實際收付為準，不考慮收入費用的匹配性，無法反映完整的資金活動，例如：收付實現制下，一個項目立項前發生的前期費用，直接計入發生當期支出，等到第二年，項目立項，項目預算下達，確認該項目收入，導致跨年的同一項目的收入、費用不能有效配比，也不能客觀準確的反映該項目資金結余情況，無法有效的分析該項目資金的預算執行情況。又因該項目成本歸集不完整，導致無法利用會計信息在同類項目間進行比較。

（三）不利于反映政府運行成本，無法為政府績效評價提供依據

收付實現制以簡單的貨幣收付來確認成本費用，無法合理歸集反映收入、成本要素，不能客觀反映政府運行費用和履職成本，無法滿足建立和有效實施預算績效評價的要求。

（四）不利于對行政事業單位進行稅收監管

行政事業單位稅收事項是稅收管理的一項重要內容。收付實現制下，行政事業單位無法及時準確的反映應繳未繳的稅收事項，很容易出現少繳漏繳現象，不利于稅務部門進行稽查監管。

二、行政事業單位會計核算引入權責發生制的可行性

目前，行政事業單位收付實現制的會計核算方法已無法滿足各方要求，嚴重阻礙我國財政體制改革的步伐，迫使社會各界積極尋求解決途徑，倡導將權責發生制引入行政事業單位會計核算體系。

（一）由財政部制定經國務院批準的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》為引入權責發生制指明了方向

按照文件精神，應加快推進政府會計改革，逐步建立以權責發生制會計核算為基礎，以編制政府資產負債表、收入費用表等報表為核心的政府綜合財務報告制度，為提升政府財務管理水平，促進政府會計信息公開創造良好的條件，最終實現國家財政體系和治理能力現代化。

（二）引入權責發生制符合投融資改革的發展要求

近幾年我國大力倡導將民間資本引入公共服務領域，實現社會公益性投資主體多元化。隨著行政事業單位采購制度的逐漸完善，很多公共產品與服務將實現市場化運作，勢必要求行政事業單位的會計信息更加準確透明，尤其要求行政事業單位的會計信息與社會其他部門和組織的會計信息采用相同的會計計量基礎，具有可比性，因此行政事業單位引入權責發生制順應投融資改革的發展趨勢。

（三）行政事業單位內部控制建設為引入權責發生制提供良好的內部環境基礎

2012年財政部正式發布《行政事業單位內部控制基本規范（試行）》，規定自2014年1月1日起在全國行政事業單位范圍內正式施行。該文件的發布將有助于提高行政事業單位內部管理的制度化、規范化、流程化。通過內部控制建設，有利于行政事業單位規范組織框架，崗位設置，加強對財政資金使用、國有資產、政府采購、政府投融資、公共工程建設，公共資源轉讓等重點業務領域的有效管理與監督，為全面實施行政事業單位會計改革提供了有力的保障。會計控制系統作為內部控制的一項重要內容，對其核算方法提出了更高的要求，為引入權責發生制打開了通道。

三、阻礙權責發生制在行政事業單位中全面運用的因素

雖然我國政府會計體制改革迫在眉睫，也不能盲目進行，必須認清形勢，理性分析，立足國情，借鑒經驗，充分認識引入權責發生制的重點和難點，做好規劃，穩步有序開展，才能確保政府會計體制改革取得成效。

（一）缺乏成熟完善的行政事業單位會計規范及相關法律法規

財政部自2015年發布了《政府會計準則——基本準則》并于2017年1月1日實施。該準則在宏觀上為我國政府會計改革提供了框架，明確了方向，但改革進程中，會計實務具體操作可能會遇到各種各樣的實際問題，目前還缺乏相關的實施細則加以指引，實施難度大。另外權責發生制的全面實施還需相關的法律法規保駕護航，目前我國在該領域的法律體系還有待進一步健全和完善以適應深化改革的需要。endprint

（二）與現行的財政核算體系相沖突，涉及面廣，轉換成本高

目前我國正在廣泛運行的財政核算體系是在收付實現制的基礎上建立起來的，想要引入權責發生制，必須對全國范圍內的國庫核算系統加以調整，將會涉及如相關政策的制定，配套系統的開發，人員的培訓、國有資產評估等諸多問題，過程復雜，周期長，轉換成本高，全面運用存在很大難度。

（三）行政事業單位財務人員專業化水平較低

收付實現制下會計核算操作非常簡單，我國大多數行政事業單位的財務人員不具備專業的會計理論知識，甚至很多單位都是其他崗位人員兼職從事會計工作，再加上行政事業單位不重視對財務人員的專業培訓，導致這些人員對權責發生制的掌握和運用會有很大的困難。

（四）行政事業單位國有資產管理混亂

大多數行政事業單位固定資產采購由財政資金買單，行政事業單位只擁有資產的使用權或占有權，領導層只管買，對國有資產管理積極性不高，責任意識不強，導致國有資產管理混亂，使用效率低下，甚至造成大量國有資產流失，出現很多賬實不符的情況，不摸清家底，勢必阻礙權責發生制的全面實施。

四、發展趨勢及合理化建議

（一）我國政府會計改革的發展趨勢

我國政府會計的改革方向為采用雙重基礎的會計核算體系。2015年出臺的《政府會計準則》中明確指出，政府會計由預算會計和財務會計組成，預算會計以收付實現制為基礎，而財務會計則采用權責發生制。從發達國家改革經驗看，大多數國家引入權責發生制后并沒有完全擯棄和否定收付實現制的作用，因此我國在引入權責發生制時，必須以實際出發，根據我國政府會計核算特點，綜合考量兩種方法的優缺點，逐步形成互為補充，符合國情的政府會計核算體系。

（二）行政事業單位推行權責發生制的建議

1.完善相關的法律法規，做到有章可循有法可依。要想在行政事業單位全面引入權責發生制，不能單靠會計準則的指導，還必須有相關的法律法規加以保障。法律法規的不斷制定與完善，離不開改革過程的不斷探索與檢驗。相關部門在改革推進過程中應積極廣泛的搜集實際運行中出現的新問題新情況，尤其是在運用權責發生制處理具體業務時的細節問題，為制定和完善法律層面的實施細則提供參考和依據。同時加緊制定政府會計準則具體準則及應用指南，保證行政事業單位在應用權責發生制時有章可循。

2.提升行政事業單位會計人員專業化水平。雙規制會計體系，尤其是權責發生制的運用要求行政事業單位財務人員必須具備過硬的會計專業知識。相關部門應加大宣傳力度，使政府和社會各方面充分了解會計改革的意義和必要性。積極組織行政事業單位財務人員參加專業培訓，使其全面了解和掌握政府會計改革的相關政策，法律法規，實務操作，信息系統使用等方面的知識。同時制定人才引進和獎勵機制，從社會上吸納具有成熟從業經驗的會計人員組建隊伍，對政府會計改革中作出突出貢獻的單位和人員給予獎勵，充分調動單位和會計人員的積極性和主動性，確保權責發生制在行政事業單位的有效實施。

3.摸清家底，夯實國有資產價值。權責發生制下對資產價值的核算要求較高，包括各類資產初始成本的確認、折舊的計提與攤銷、減值準備的計提、處置階段損益的確認、特殊情況的處理等，再加上近幾年政府投資行為的增多，對股權債權的核算又會涉及很多復雜的情況。因此，引入權責發生制的首要任務是理清國有資產產權歸屬，劃分國有資產類別，評估國有資產價值，摸清國有資產總量，為權責發生制的推進打下基礎。

4.構建政府財務信息管理平臺。行政事業單位應充分依托大數據時代的網絡科技，根據自身特點，搭建政府財務信息管理平臺，涵蓋預算會計和財務會計兩套系統，實現二者的無縫銜接，既相互支撐又有效制衡，逐步建立全面、高效、透明、共享、動態的政府財務信息管理數據庫，發揮計算機網絡強大的數據運算和分析功能，形成政府綜合的財務信息報告，既為管理決策提供參考依據，也有利于對政府行為的有效監督。同時不斷探索將財務信息管理系統與政府采購系統，國有資產管理系統等有機結合的有效途徑，逐步形成具有中國特色的政府信息管理網絡體系，為進一步提升大國政府管理水平，促進政府信息公開打下基礎。

5.豐富完善行政事業單位績效考評內容。雙規制會計核算體系的建立將為行政事業單位績效考評提供全新視角。既要針對預算會計進一步完善全面預算績效考評環節，又要涵蓋財務會計內容，關注和加強政府財務運行情況、資產負債管理、投融資管理、財務信息公開等環節的績效考評。這樣既有利于健全和完善政府績效考評體系，又能提高行政事業單位各層級人員的主觀能動性，確保政府會計改革計劃順利推行。

參考文獻

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