領導干部自然資源資產離任審計評價研究進展

何薈軍 黃東梅

[摘 要]自然資源與人類的生產生活息息相關，自然資源資產的開發、利用和保護不僅僅關系到當代的經濟社會發展的可持續性，還對后代人的生存發展產生重要的影響。為了加強我國的生態文明建設，提出要對領導干部實行自然資源資產離任審計，將資源環境保護納入到領導干部的政績考核評價當中。通過梳理已有文獻研究，從對象、目的、內容和方法四個要素對領導干部自然資源資產離任審計指標評價體系的構建進行評述，并提出相關建議。

[關鍵詞]自然資源資產；離任審計評價；評價要素

[中圖分類號]F239.0

[文獻標識碼]A

[文章編號]2095-3283（2018）09-0156-05

Abstract： Natural resources are closely related to human production and life. The development， utilization and protection of natural resource assets are not only related to the sustainability of contemporary economic and social development， but also have an important impact on the survival and development of future generations. In order to strengthen the construction of ecological civilization in China， the policy proposes to implement the audit of the departure of natural resources assets for leading cadres， and incorporate the environmental protection of resources into the evaluation of the performance of leading cadres. Experts and scholars have shown great concern for this policy. By combing the existing literature research， this paper reviews the construction of the auditing index evaluation system for the leading resource cadre natural resource assets from the four elements of object， purpose， content and method， and puts forward relevant suggestions.

Keywords： Natural Resource Assets； Departure Audit Evaluation； Evaluation Factors

[作者簡介]何薈軍（1994-），女，漢族，安徽蕪湖人，碩士研究生，研究方向：城市經濟；黃東梅（1977-），女，漢族，安徽合肥人，講師，研究方向：資源環境審計。

[基金項目]國家社科基金項目“創新驅動新常態下產業空間重組和區域協同發展研究”（項目編號：15BJL096）；江蘇省公共工程審計重點實驗室開放重點課題“領導干部水資源資產與水環境質量離任審計評價指標體系研究”（批準號：GGSS2016-03）；南京審計大學2017年政府審計學社本碩聯合研究課題“區域水環境治理績效審計：以貴州省赤水市為例”（項目編號：ZFSJXS201703）。

一、引言

隨著經濟的高速增長，人民生活水平的不斷提高，人們對優質環境的需求正在不斷加大，但是過去粗放式的經濟發展方式帶來了嚴重的資源環境后患，嚴重影響到我國人民群眾基本的生產生活。生態資源的有限性和經濟發展對資源環境需求的無限性之間的矛盾，在對黨政領導干部進行經濟發展治理考核時有必要充分考慮生態資源的可持續發展等因素。而我國對有關自然資源資產與環境的審計實踐的摸索，可以追溯到農業與資源環保審計司的成立，但更多進行的是以財政資金為基礎的專項審計評價。

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中清晰地提出了要對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制，這項建設生態文明社會的重要制度創新舉措引起了審計理論和實務界的極大關注，有關這一問題的研究與實踐也在不斷得到豐富與發展，但是從目前的研究實踐上來看，對領導干部自然資源資產的管理考核情況缺乏系統、整體的指標評價體系。本文擬從審計指標評價體系的四個要素即評價對象、評價目的、評價內容、評價方法出發，梳理相關已有的構建審計評價的文獻研究，對建立一套系統、整體的審計指標評價體系提出一些建議，不斷補充、完善審計指標評價體系，形成對領導干部自然資源資產審計科學、客觀的評價體系，推進我國的生態文明建設。

二、自然資源資產離任審計評價體系研究情況

（一）評價對象

國內在對自然資源資產離任審計對象的確定上尚未形成共識，在對審計對象的確定上主要存在對“人”審計和對“事”審計這兩種主要觀點。一種觀點是基于公共受托責任的存在，經過層層的委托代理，地方黨政領導干部對區域管轄內的自然資源資產的管理負有直接或間接責任，國家支持開展領導干部自然資源資產離任審計，實行生態責任追究終身制，對生態資源環境的惡化與破壞進行歸責到人，避免出現職責不明、互相推諉的情況，因此離任審計評價的最終落腳點是放置在黨政領導干部上。安徽省審計廳課題組（2014）認為自然資源資產的審計評價主要是針對黨政機關領導干部[1]。另一種觀點認為，自然資源離任審計評價旨在發現、評價和鑒證領導干部在任職期間對自然資源資產的管理和保護是否違背國家規定要求，如生態紅線等。湖北省審計廳課題組（2014）認為，審計對象應是領導干部管轄期間對自然資源資產的管理情況[2]。

根據國家規定的政策法規、行政運行體制和建立責任政府的目標上來看，對自然資源資產的開發利用保護是各級領導干部的分內職責，而進行離任審計評價的最終目的是判斷領導干部在任職期間是否盡到自己的管理保護職責。因此，本文認為領導干部自然資源資產離任審計的評價對象是各級黨政領導干部，前述第二種觀點涉及的自然資源資產托管和運行管理情況是評價的載體。

（二）評價目的

現階段，利用評價指標體系對被審計對象進行總體評價工作尚處于地方審計機構和學者們的探索研究階段，尚無如審計署等權威機構對領導干部自然資源資產離任審計評價指標體系的評價目的進行界定。因此，評價目的依然處于“仁者見仁、智者見智”狀態。

有研究認為審計評價指標體系的評價目的是為了彌補和完善領導干部的受托責任體系，以此來加強對生態資源環境的治理，更好地履行資源環境保護責任，推動我國的生態文明建設[3][4]。也有觀點認為評價目的是加強對國家權力的監管，其主要目的是權利行使的合規性，生態治理的效果性、效益性，政府運作報告的客觀、公允性，防止并糾正權利體制機制弊端，更好地促進我國資源與環境保護政策的貫徹執行[5][6]。

自然資源資產離任審計評價的目的涵蓋了以上所述的目標內容。不同于常規的自然資源資產離任審計傾向于對領導干部盡職盡責、財務清明、行為合規的審查，評價指標體系應是關注領導干部的資產受托責任和運行管理績效，尤其是面臨資源環境與區域經濟增長矛盾時的抉擇與運行管理。概括來說，評價的直接目的是為了評價和鑒證自然資源資產及生態環境的開發、利用和管理的具體情況，通過系統、整體的評價，以此促進和加強領導干部自然資源資產的管理，其間接目的是通過這種審計指標評價，將生態資源環境的保護同領導干部的政績考核聯系在一起，促進領導干部樹立正確的政績觀，規范自然資源資產的開發、利用和管理，實現國家和地區經濟、社會的協調和可持續發展。

（三）評價內容

針對評價指標體系的目的，需要一個良好的評價框架對需要評價的內容進行統籌，以便合理反映領導干部在自然資源資產的受托責任和運行管理方面的總體狀況。

1.評價框架

盡管自然資源開發利用一直在進行，但是把自然資源作為一項資產進行統計、管理與有序開發尚處于起步階段。如何構建一個合理的框架對領導干部的自然資源資產托管責任與運行管理績效進行評價，當前研究包括如下幾個代表性方法。

一是依據自然資源資產的保值增值視角構建評價框架。自然資源資產離任審計是為了維護國家的生態資源安全，加強對自然資源資產的監管，促進自然資源的可持續發展，對各級黨政領導干部管理、開發、使用、保護自然資源資產的情況進行總體審計評價的活動[7]，部分地方領導干部在管轄治理過程中，可能片面地追求經濟性、效益性，往往忽略了環境性，由此造成管轄區域嚴重的生態破壞和環境污染，不利于地區的可持續發展[3][8]。

二是以領導干部問責視角構建評價框架。領導干部自然資源資產離任審計指標的評價框架涵蓋內容從總體層面上來說主要是以生態環境責任和經濟責任兩個部分為基礎。從經濟責任層面上來說，主要關注的是領導干部任職期間對自然資源資產管理的財政財務資金利用的合規性、效益性評價，即通俗意義上的經濟責任審計內容；從生態環境責任層面上來說，更加關注的是領導干部在任期間對自然資源的治理中發生的資源環境問題，即是現在常說的資源環境審計內容。自然資源資產離任審計分別作為資源環境審計和經濟責任審計的子集，更是資源環境審計和經濟責任審計兩者的延伸和融合[9][10][11]，其審計評價指標框架的構建須要考慮到生態環境因素和經濟責任因素。

三是從領導干部承擔的職責視角構建評價框架。從具體層次上來說，這種對領導干部自然資源資產離任審計評價內容的重點體現在以下幾個方面。一是體現自然資源政策法規的遵守和執行情況。基于公共受托責任的存在，領導干部在地方治理中做出的經濟決定必須要符合國家規定的自然資源環境政策與法規，這是進行離任審計評價的基本底線[6]。次之體現在有關自然資源資產資金管理利用的合規性與績效性。在自然資源資產的管理過程中，相關資金的籌集、投入、利用和產出，有關的領導干部都負有直接或間接的責任，而有關這一方面的評價是屬于領導干部治理考核評價的基礎[12]。再次是開發利用與保護績效方面。落實在自然資源環境保護上，這一角度主要是從社會群眾關切的角度出發，綠水青山就是金山銀山，良好的生態資源環境是一個國家可持續發展的基礎，不但涉足當前，更關乎未來。相對于資產保值增值視角注重資產本身，干部問責視角傾向于是否合格的“糾錯評價”，從領導干部承擔的職責視角更能夠全面評價領導干部在自然資源資產托管與運行管理方面的總體績效。

2.評價內容

自然資源資產離任審計指標框架評價內容的外在體現形式就是指標化，到指標真正具體確立時，其內涵是一個系統、整體的自然資源資產離任審計評價指標框架體系應該要涵蓋的內容。其構建指標評價框架的評價內容涵蓋主要涉及三類。

第一類是有關內容真實性的審計評價。首先針對財政財務資金的投入使用，關于自然資源資產開發、利用、管理和保護所征收、投入資金的使用是否真實，是否得到合理利用，是否有項目資金挪用等問題的存在。特別是對一些的重大生態資源環境保護項目，專項資金的“來龍去脈”是對領導干部進行審計評價的重點。其次針對自然資源資產數據的記錄與核算是否真實，比如審查自然資源資產的產權歸屬情況是否與書面記錄保持一致。最后針對的自然資源資產負債表的編制，有關自然資源資產的增減變化內容的真實性，自然資源資產的消耗與恢復是否如實反映在資產負債表中。

第二類是有關內容合規性的審計評價。有關合規性的評價內容主要針對的是國家制定的有關自然資源政策法規和為推動生態文明建設的基本國策在地方執行當中是否得到貫徹和落實，地方各級黨政領導干部在進行重大自然資源決策時是否按照重大事項決策程序，相關的資源決策事項是否合乎標準，相關資金的使用、審批程序的執行等是否合乎規定。

第三類是涉及績效性的審計評價。有關自然資源資產績效性的評價內容主要包括經濟績效和環境績效兩個方面，第一是對自然資源資產管理的產出情況的評價。自然資源資產的管理所帶來的經濟效益的提高是領導干部履行治理職責最直觀、最突出的體現，自然資源資產進入經濟生產活動，創造價值，給所在地區創造的效益是評價的重點內容。諸如自然資源資產的循環利用情況，自然資源資產產生的效益情況。徐泓、曲婧（2012）側重從績效角度構建審計評價指標體系，主要是從政府績效、資金績效、開發保護績效、自然資源開發保護績效、自然資源使用績效、自然資源收益績效等方面進行考慮，認為由此建立的審計指標評價框架才能提高審計效率，促進發揮審計效果[13]。第二是對自然資源資產管理成果的評價。關于這一方面的評價內容主要針對的是環境績效性，主要評價領導干部對自然資源資產的治理成果，即主要評價領導干部區域自然資源環境治理績效，諸如空氣質量的改善、水質的改良，資源消耗強度的降低等。黃溶冰（2013）就運用節能減排評價指標衡量了領導干部地方治理的資源環境保護責任[8]。

據文獻調查，學者對領導干部自然資源資產的審計評價內容研究的角度有著些許不同，對審計評價內容研究的側重點有著較大區別，但就對審計指標評價內容的把握歸根結底或多或少涉及到真實性、合規性和績效性的審計內容評價，而對自然資源資產管理內容的真實性、合規性評價是指標評價框架所設計和選擇的重點內容，對于有關內容的績效性評價是關鍵內容之一。結合相關文獻和本文所做的梳理分析，提出如圖1所示的自然資源資產離任審計指標評價體系的評價框架，涵蓋評價對象、評價目的、評價內容和評價方法。

（四）評價方法的選擇與應用

1.指標體系評價方法的選擇

對領導干部任職期間自然資源資產管理的績效考察和政績考核，單從建立一套系統、整體的指標評價體系上來說，聯系我國具體的實踐情況，相關治理情況的反映不能夠完全量化，更多的是定性指標和定量指標兩者的結合考察。而如何確定一個指標在整個指標評價體系中所占的貢獻比，這可能會影響對領導干部自然資源資產履責情況的整個評價結果。自然資源資產相比其他普通資產，有其特殊性，對自然資源資產的審計評價相比一般的經濟責任審計，需要其他學科注入環境學、資源學、統計學等相關學科的專業內容，屬于一種新興的社會學科[12]。國內學者將一系列相關的方法理論運用到審計評價領域，比如對運籌學、數學方法的應用，在對領導干部任職期間對自然資源資產的管理進行指標審計評價時，其中應用最廣泛的是采用運籌學中的層次分析法（AHP）和數學學科的模糊理論應用于審計評價領域，一些指標的選擇取決于人們的主觀判斷，從而會出現不確定性和模糊性，通過對領導干部自然資源履責情況進行層次劃分，這種細分來評判各因素權重來實現定量指標與定性指標的結合，靈活運用模糊理論，采用模糊綜合評價能夠將定性評價量化，以此解決整個評價框架中指標比重問題[14][15][16]。進行模糊綜合評價時也有應用德爾菲法、層次分析法-G1法等確定各評價指標權重系數，并對其進行模糊綜合評價得出審計結果[4][12][17][18]。在相關學者的指標研究過程中，權重較大的指標值會造成對整個審計評價起到“粉飾”作用，在這種情況下可能對領導干部自然資源資產履責情況無法進行客觀公正的評價。黃溶冰（2013）采用層次變權綜合評價方法，在這種方法下，權重是評價指標的函數，權重隨著影響因素狀態值的改變而變化，這一方法使得權重能夠反映各指標在整個指標框架評價中的貢獻度[8]。也有研究結合層次分析法和灰色關聯理論，提出了一種資源環境評價方法[19]。

國內學者也嘗試了應用PSR①（Pressure-State-Respond）框架評價模型建立一系列的審計評價指標，將自然資源可持續開發利用審計目標進行分解，從壓力削減、狀態改善、響應落實三個層面進行評價指標的構建，通過目標層、準則層、要素層和具體評價指標的層層遞進關系，運用PSR框架原理構建一系列評價指標進行審計內容評價[20]。張敏（2017）在無錫太湖治理上運用PSR框架構建環境績效評價指標，代入環境優值評價模型得出無錫太湖的治理卓有成效。除了以上的審計評價方法，還可以采用成本效益分析法、狀態比較法、檢查統計法、綜合分析法[4]，這些方法在審計實務操作中可以單獨使用，也可以聯合使用。

2.評價方法在自然資源資產離任審計評價體系中的應用

領導干部自然資源資產離任審計評價方法的確立是運用審計指標體系進行評價的重中之重，要想得到科學、客觀、合理的審計評價結果，評價方法的選定就顯得尤為重要。通過對文獻的梳理，國內學者在關于評價方法的選擇和采用上大體上集中在以下幾種，一是通過確定重要性指標，在反映某一審計評價內容指標的設計與使用時，可能會存在指標涵義的重復性，或者一些指標針對整個審計評價目的的實現所起的作用微小，確定重要性指標對審計評價效率的提高是非常有必要的。二是對權重的選擇，如何確定每個指標在審計評價指標體系中的權重成為審計綜合評價的一個關鍵問題，權重的大小會影響審計評價效果。黃溶冰（2013）采用層次變權綜合評價方法，權重是評價指標的函數，權重隨著影響因素狀態值的改變而變化，由此權重的相應變化反映了影響因素在經濟決策中所發揮的作用[8]。三是在對審計指標框架進行評價時，會預先設定一個值或者依據初始值，因為是對領導干部離任審計評價，所以上任領導干部的離任審計評價結果作為其初始值，在得出最后的審計評價結論時，根據預期值或初始值與當前值的比較，對領導干部任職期間的自然資源資產管理的履責情況進行評價。王麗、王燕云等（2013）就采用目標評價法，即利用當前值與預期值進行對比，以此發現導致審計目標未實現的因素。四是采用主副指標的方式構建普適的審計指標評價框架，主指標主要反映水質狀況、大氣狀況等通用性資源情況，副指標根據區域性資源具體情況的不同，依據實際需要構建，如海洋資源情況等，張宏亮（2015）通過區分主副指標重要性，運用期初比較法進行指標分值計算，對S市領導人進行審計評價，得出領導干部未盡到資源環境保護責任的審計評價結論[6]。五是利用已知的國家明確規定的自然資源環境標準，諸如生態三條紅線等，通過確定是否違背國家政策法規規定的生態紅線標準，以此作為評價依據。

作為指標評價體系的關鍵，確定評價方法受到多個方面因素的影響，如何運用指標評價體系對領導干部自然資源資產責任進行客觀、合理的評價，領導干部自然資源資產離任審計評價造成無法對同一對象、同一區域進行連續性審計評價，針對我國這種實際情況，為了實現領導干部履責情況的審計評價具有可比性，本文認為采用比較靜態法對領導干部自然資源資產履責情況進行評價是比較合理的，將上任領導干部任職期間的履責情況為對照組，對其賦值打分，并以此作為評價基礎，根據現任領導干部自然資源資產的開發、利用和保護情況進行評分，達到綜合、可比評價的目的。

三、評價與建議

將領導干部自然資源資產離任審計評價融入對領導干部治理政績考核，完善干部考核評價體系，與推動綠色發展，建立更加完善的環境管理體系，探索綠色發展的路徑等治理目標的實現息息相關。領導干部自然資源資產離任審計是在最近幾年提出的，相對來說還是個嶄新的概念，對于領導干部自然資源資產離任審計評價指標的構建中，國內專家學者理論分析研究結合試點地區的具體實踐，其審計指標評價體系框架不斷得到補充、完善，但不可否認的是，在對自然資源資產離任審計評價指標的設計選擇也存在著很多不足。本文基于對審計指標框架評價的對象、目的、方法和內容四個要素，對構建一個系統、完整的指標評價框架提出兩點建議：

第一，根據我國的行政體制機制，領導干部的任職具有一定的流動性，無法對某一領導干部自然資源資產的管理實行連續性地審計評價，但對區域自然資源資產管理的評價與監督應具有連續性，所構建的審計指標評價框架應具有可比性。基于可比性，可以通過第三方研討，學術界的理論研究和實務界的具體實踐相結合，實現評價目的、方法和內容的統一。

第二，根據已有審計試點工作的推進，審計指標評價框架的實務運用所遇到的問題，應該記錄并進一步得到有效溝通，不斷總結摸索，以達到補充和完善審計評價指標體系的目的。

[注釋]

①PSR，即壓力、狀態、響應。最初是由加拿大統計學家David和Tony（1979）年提出，后由經濟合作與發展組織和聯合國環境規劃署于20世紀八九十年代共同發展起來的用于研究環境評價的框架體系。

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（責任編輯：張彤彤 梁宏偉）