新金融工具會計準則的主要變化及影響

□ 孟慶彬

一、出臺背景

從國際上看, 由于2008年金融危機之后，圍繞2001年開始使用的《國際會計準則第39號：金融工具確認和計量（IAS 39 Financial Instruments:Recognition and Measurement）》（以下簡稱 IAS 39）的爭議增多，專業人士普遍認為IAS 39對于金融資產的分類標準較為復雜、主觀性強，同時對于金融資產減值的計提“過少、過遲 ”。對此，國際會計準則理事會（以下簡稱IASB）做出了積極反應。2014年7月，IASB正式發布了《國際財務報告準則第9號：金融工具（IFRS 9 Financial Instruments）》（以下簡稱“IFRS 9”）的完整版本，這一準則是對IAS 39的重新修訂。主要的修訂內容包括：（1）將金融資產由“四分類”調整為“三分類”，標準統一按照合同現金流和業務模式來判斷；（2）資產減值損失計提由過去的“已發生”擴大至 “預期損失”。

隨著經濟全球化的日益加強和國際資本市場的快速發展，會計作為國際通用的商業語言，其準則國際趨同已日益成為不可回避的發展方向。2017年3月31日，我國財政部正式發布了參照IFRS9修訂后的新金融工具會計準則，以取代2006年財政部發布的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量（財會〔2006〕3號）》、《企業會計準則第23號——金融資產轉移（財會〔2006〕3號）》和《企業會計準則第24號——套期保值（財會〔2006〕3號）》（以下簡稱舊金融工具會計準則）。根據財政部《關于印發修訂〈企業會計準則第22號——金融工具確認和計量〉的通知》（財會〔2017〕7號）的要求，在境內外同時上市以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報告的企業，自2018年1月1日起施行；其他境內上市企業2019年1月1日起施行；執行企業會計準則的非上市企業自 2021年1月1日起施行。對于我國商業銀行而言，工農中建交五大行、郵政儲蓄銀行、招商銀行、中信銀行、民生銀行、光大銀行以及其他在H股上市的銀行2018年一季報已開始采用新金融工具會計準則。新舊準則銜接中，要求追溯調整，賬面價值差額計入期初留存收益或其他綜合收益。銜接規定上，根據新金融工具會計準則的規定，新準則施行日之前的金融工具確認和計量與要求不一致的，企業應當追溯調整；同時，金融工具原賬面價值和在新準則施行日的新賬面價值之間差額，應當計入新準則施行日所在年度報告期間的期初留存收益或其他綜合收益。

二、金融資產分類規定的調整及其影響

（一）分類調整。新金融工具會計準則將金融資產分類由“四分類”調整為“三分類”，同時調整了分類依據。

1.舊金融工具會計準則：依據持有目的、回收金額是否固定、有無明確到期日以及在活躍市場中有無報價，將金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融產四大類。

2.新金融工具會計準則：依據合同現金流測試（solely payments Of principal and interest(SPPI，以下簡稱SPPI Test)和業務模式測試（business model test，以下簡稱BM Test），將金融資產劃分為以攤余成本計量的金融資產（Amortized cost）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（Fair value through other comprehensive Income，以下簡稱FVTOCI）和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（Fair value through profit or loss，以下簡稱FVTPL）三大類。

（二）分類測試。新金融工具會計準則在對金融資產進行分類的過程中，涉及兩個主要測試，即SPPI Test和BM Test。簡單來說，可以分為兩個步驟：

1.第一步，進行SPPI測試，如果不滿足“相關金融資產在特定日期產生的合同現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付”這一標準，則沒有通過SPPI測試，直接歸類為FVTPL。

2.第二步，對于已經通過SPPI測試的金融資產，再進行BM測試，判斷企業管理金融資產的業務模式，是收取合同現金流量、還是出售金融資產、還是兩者兼而有之，如果業務模式為收取合同現金流量，則歸類為攤余成本計量的金融資產（Amortized cost）；如果業務模式為既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標，則歸類為FVTOCI；如果業務模式不屬于上述兩種情形，則歸類為FVTPL。

3.特殊情形是，一是企業可以在初始確認時將“非交易性權益工具”指定為FVTOCI；二是在能夠消除或顯著減少會計錯配（根據財政部《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，“會計錯配，是指當企業以不同的會計確認方法和計量屬性對在經濟上相關資產或負債進行確認或計量，由此產生的利得或損失時，可能導致的會計確認和計量上不一致”）的情況下，企業可以在初始確認時將金融資產指定為 FVTPL，上述兩類指定一經做出，不得撤銷。

（三）新舊金融資產分類比較。在新舊準則的科目之間，存在著大致的對應關系（“持有至到期投資、貸款和應收款項”，大致對應“以攤余成本計量的金融資產”；“可供出售金融資產”大致對應FVTOCI；新舊準則中FVTPL大致對應），但并非完全的一一對應，主要的差異包括：

1.分類的邏輯順序存在差異。舊金融工具會計準則中，“可供出售金融資產”扮演“雜貨鋪”角色，只要不滿足其他三類科目定義的資產都歸入“可供出售金融資產”科目。新金融工具會計準則中，FVTOCI科目相較于“可供出售金融資產”的分類標準更為嚴格，必須“通過SPPI測試”，并且業務模式是“既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標”，才能計入FVTOCI（指定為 FVTOCI的情形，僅有“非交易權益工具投資”一種）；“未通過SPPI測試”，或者“通過SPPI測試、但商業模式為其他業務模式”的資產，一律歸入FVTPL。

2.權益工具的分類和計量面臨調整。舊金融工具會計準則中權益工具主要計入FVTPL或可供出售金融資產，前者使用公允價值計量，后者可以使用成本計量或公允價值計量；新金融工具會計準則中，權益工具主要計入FVTPL或FVTOCI,二者均采用公允價值計量。

在分類原則上，①在舊金融工具會計準則中，權益工具有兩種情況可歸入FVTPL，第一種情況是滿足交易性金融資產定義，第二種情況是指定為FVTPL，但是 ，“在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具投資”，不得指定為FVTPL；權益工具歸入“可供出售金融資產”，第一種情況是直接指定，第二種情況是不滿足FVTPL的要求。②在 2017版《金融工具準則》中，由于權益工具不滿足 SPPI測試 ，通常情況都直接歸入FVTPL，僅有“非交易性權益工具投資”這一種特殊情形 ，可以指定為FVTOCI。

應當特別指出的是，指定計入FVTOCI 的非交易性權益工具，在收入確認上與可供出售金融資產、計入FVOCI的債務工具都存在差異。①指定計入FVTOCI 的非交易性權益工具無需計提減值損失，而后兩者都需要計提減值損失。②指定計入FVTOCI的非交易性權益工具，持有期間計入其他綜合收益的累計公允價值變動，在出售該金融資產時，不允許轉入當期損益，直接從其他綜合收益轉入留存收益；對于后兩者，持有期間計入其他綜合收益的累計公允價值變動，在出售該金融資產時，轉入當期損益。 這意味著，一旦企業決定將某項權益工具投資指定計入FVTOCI，該金融資產持有期間的公允價值變動（包括出售資產的資本利得），都無法在利潤表上體現為當期利得或損失，只能直接計入所有者權益；僅有股利收入計入當期損益。

3.結構化主體分類的關鍵是 SPPI測試。在舊金融工具會計準則中，基金通常計入FVTPL或可供出售資產，不得計入應收款項類投資；同業理財、 信托及其他受益權、ABS等結構化主體，可能計入應收款項類投資或是供出售金融產。在新金融工具會計準則中，基金、同業理財信托及其他受益權、ABS等結構化主體，分類的關鍵主要在于是否可以通過SPPI測試，不能通過SPPI測試的情形可能包括動態管理資產組合、通過處置某項資產獲得回報等。①公募基金無法通過SPPI測試，將全部計入FVTPL；②同業理財、信托及其他受益權和ABS，如果基礎資產是動態管理資產組合，則無法通過SPPI測試，計入FVTPL；如果基礎資產是靜態的債權資產，并且現金流僅為本金和利息，可以通過SPPI測試，則可以計入“以攤余成本計量的金融資產”或 FVTOCI，否則計入FVTPL； 如果“本金和利息”的償還與處置某項資產收入掛鉤，典型的如某些 REITs產品，則可能無法通過 SPPI測試，計入FVTPL。

（四）金融資產重分類的要求變化。舊金融工具會計準則對于FVTPL與其他類金融資產之間的重分類做出了禁止性的規定，僅允許將“持有至到期投資”重分類為“可供出售金融資產”。新金融工具會計準則中，對于金融資產，三類金融資產之間都允許重分類；但對于金融負債，所有金融負債均不得進行重分類。同時，對于以下兩種指定分類的情形，要求一經做出指定，不得撤銷：①初始確認時將“非交易性權益工具”指定為FVTOCI;②如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業可以在初始確認時將金融資產指定為FVTPL。

三、 金融資產減值規定的變化及影響

從計提減值的資產范圍來看，舊金融工具會計準則中，只有“客觀證據表明該金融資產發生減值”，才要求計提減值；而新金融工具會計準則中，引入了“預期信用損失”的概念和所謂的“三階段模型 ”，要求對于未發生信用減值的金融資產 ，也要計提信用減值損失， 在三階段模型中，第三階段大致對應舊金融工具會計準則要求減值的情形，所以整體而言計提信用損失資產范圍擴大。

從計提減值的科目來看，在舊金融工具會計準則中，除 FVTPL以外的科目,都需要計提減值；在新金融工具會計準則中，“攤余成本計量的金融資產”和“計入 FVTOCI的債務工具”需要計提減值，FVTPL和“指定計入FVTOCI的非交易性權益工具”無需計提減值。

在三階段模型中，不同階段的區別主要在于 ：

①信用風險是否顯著增加：第一階段，該金融工具的信用風險自初始確認后并未顯著增加；第二階段，該金融工具的信用風險自初始確認后已顯著增加；第三階段，金融資產已發生信用減值。

②減值損失計量的時間范圍：第一階段，企業應當按照相于該金融工具未來12個月內預期信用損失的金額計量其損失準備；第二階段和第三階段，企業應當按照相當于該金融工具整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備。

③利息收入的計算：第一階段和第二階段，使用賬面余額和實際利率的乘積計算；第三階段，使用攤余成本（賬面額減去減值準備）和經信用調整的實際利率乘積計算。