淺析收入準則變化對房地產業的影響

單雯娟

摘要：2017年7月，財政部發布了財會【2017】22號文，對《企業會計準則第14號——收入》進行了修訂。這一改變，將對房地產行業的收入確認方式產生較大影響。本文將運用“五步法”模型對產生的影響進行分析，淺析新收入準則對房地產業帶來的影響。

關鍵詞：收入準則 修訂 房地產

中圖分類號：F299 文獻標識碼：A 文章編號：1009-5349（2018）23-0069-02

一、修訂背景

與其他評價企業經營水平與業績的指標相比，收入無疑是一個核心指標。2006年我國第一次發布了與收入確認相關的會計準則，這一版本的準則內容主要參考了國際財務報告準則并與其保持了很大程度上的一致性。雖然國際財務報告準則具有很強的借鑒性，但由于我國國情與經濟環境的特殊性，這一份確立于上世紀80年代并具有很強原則化的收入確認準則在中國還是出現了水土不服的現象。修訂準則的迫在眉睫主要是因為產業的升級以及業務模式的創新。近十多年來出現的新興行業與創新業務模式下的收入確認與傳統行業相比，其收入確認具有明顯的復雜性，現行的收入準則無法滿足這種復雜性的需求。在國際背景方面，IASB與FASB在2014年聯合發布了新收入準則，在2016進行了一次修訂，基于此，2017年我國收入準則進行了修訂。

二、收入準則修訂后的主要變化

首先，最明顯的一個變化就是收入確認的模式和理念的改變。在以前的舊準則中，確認收入首先要對銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權以及建造合同這幾項進行收入確認模式的區分。新準則對這一過程進行了簡化，即采用了統一收入確認模式而不是通過業務類型進行區分，由明顯的“控制權轉移”代替“風險報酬轉移”。

其次，在具體運用方面一個新概念被提出——履約義務。關于履約義務具體來講包含以下兩個方面：在合同中需要對多項履約義務進行識別；交易價格需要在多項履約義務中進行分攤。與舊準則相比，新準則的分攤方式發生了明顯的變化，同時也規定了三個條件來約束對于收入確認的時間歸屬于一個時間點還是一個時間段。其中，在一個時間段進行收入確認的充分條件就是對上述三個條件任意一個的滿足，否則就要按照時間點來確認。企業在按照履約進度來確認收入的前提是商品的性質得到考量以及履約進度通過投入法或者產出法得到了恰當的預測。如果在交易中存在重大融資成分、可變對價以及非現金對價等情況出現，新準則對這些情況的交易價格有著詳細的規定。

三、收入準則修訂后對行業的影響

新準則的頒布勢必會對許多行業產生影響，房地產、電信、信息技術、醫療、汽車以及軟件等行業受到的影響很大。具體分析一下可能產生影響的幾個方面：企業收入確認的時間將會被改變，收入確認的時間在包含多個組成部分、有可變對價的交易事項中也許會推遲或者提前，原來在某個時間點確認收入有可能會變成某個時間段；為了達到或者維持企業特定的收入水平以確保企業的經營目標得以實現，需要對有關收入的商業模式、稅收籌劃以及合同條款實現合理的調整。

四、“五步法”模型在房地產行業的應用

新收入準則對收入確認的核心原則有明確的要求，即“企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品或服務的控制權時確認收入”。原有的收入確認模型被統一的收入確認計量的“五步法”模型所取代。房地產行業較高的交易對價使買賣交易需要通過正式簽訂銷售合同來實現，而“五步法”模型的應用使得收入確認這一環節的標準變得更高，收入確認過程中需要嚴格按照模型要求識別關鍵控制點。

（1）識別與客戶簽訂的合同。在新收入準則規定項下，要進行收入確認，必須基于是與客戶簽訂合同所產生的收入。因此，首先要對與客戶簽訂的合同進行識別。根據新收入準則中的確認條款可以知道，符合以下幾點條款的合同是企業在客戶取得商品控制權時確認收入的必要條件：一是合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；二是合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務相關的權利和義務；三是該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款。

然而，對于房地產行業中間需要簽訂許多文書，在簽訂正式銷售合同前，還需要簽訂意向訂單、草簽合同等。在這一系列的簽字文書中，確認收入過程中的首要目標就是對這些符合條件的合同進行識別。此外，為了使合同當中的條款獲得有效的執行，對價獲得及時償付，需要對符合條件的合同在相應的主管部門進行備案。在備案登記前，正式的銷售合同可以根據客戶要求內容進行修改，直至客戶對提供的履約義務達到滿意。

（2）合理劃分合同中的履約義務。對合同中的履約義務進行合理劃分是確認收入過程的第二必經環節，也是整個過程中最重要的一環。在這一個環節中，企業必須對包含多項商品（或服務）的合同進行有效劃分，其劃分依據為該商品（或服務）是否可明確區分。對于劃分標準，新準則有以下明確要求：一是客戶能從該商品本身與其他易于獲得資源一起使用中受益；二是企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分。合同中的履約義務能否明確區分基于商品（或服務）是否能滿足以上條件。對于房地產企業而言，對履約義務的嚴格劃分是銷售環節必經之路，也是確認收入的重要步驟。

（3）計量交易價格。交易價格指的是為主體所提供的商品（或服務）而取得的對價金額。企業在確定交易價格時，往往要根據合同條款與商業慣例來進行分析考慮。然而，交易價格往往也不一定是固定的，就拿房地產企業來說，應對客戶對價、重大融資成分以及非現金對價這樣的因素造成了交易價格的變動。在交易價格的計量過程中，房地產企業與其他企業相比有著明顯的區別，由于交易金額較大，房地產企業往往會使用分期付款這樣的交易形式。除此之外，房地產企業在涉及售后包租或者先租后售這樣的促銷形式時，還要考慮到涉及融資成分的影響，這就要求企業在對商品控制權轉移時需要客戶支付的現金金額與合同對價的差額進行合理的預計。

（4）分配交易價格至各項履約義務。通常來講，一個合同往往包含多項履約義務，對于多項履約義務的交易價格分配，新收入準則明確規定要將交易價格分攤至各單項履約義務，具體來說就是根據各項單項履約義務所承擔的比例進行交易價格的分配。對于沒有辦法直接獲得或者觀察的售價，這就要求企業通過余值法、市場評估法以及預計成本加毛利法等方式對個別履約義務進行合理估價。對于房地產企業，必須考慮到其商品的特殊性，最簡單常用的方法就是參考市場中同類商品的近期銷售價格作為其售價來進行多項履約義務的價格分配。

（5）在履約義務完成時確認收入。對于收入何時確認的問題，新準則有著明確規定，即企業應在履行履約義務時確認收入，其中的核心內容是客戶取得了商品的控制權。而對于控制權轉移的解釋就是能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益，這就要求商品的控制權是隨著某個時間點或是某個時間進行轉移。對于房地產企業而言，當企業根據銷售合同將房屋或其他商品交付給客戶時應該確認收入，除此之外，不同的銷售模式和商品也要根據合同的具體內容進行詳細分析，但這些都圍繞著控制權的轉移這一要求進行。

新收入準則的頒布無疑對房地產企業的收入確認產生的影響是最大的，這是由房地產行業的特殊性所決定。新收入準則以及五步法模型在賬務處理上的踐行與應用對房地產企業有著重要的意義。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則第14號——收入[A].財會（2017）22號，2017.

[2]榮華旭.新收入準則對房地產行業的影響探析[J].財會研究，2018（2）.

[3]黃沙沙，孔慶林.“五步法”收入確認模型應用研究——以房地產行業為例[J].財會通訊，2017（4）：14.

責任編輯：劉健