生態補償的會計核算探析

苗會永

(寧波廣播電視大學，浙江 寧波 315016)

隨著中國經濟的迅速發展，生態和環境問題顯得迫在眉睫，國家對生態環境問題也是空前重視，經濟與環境的協調可持續發展觀念深入人心。黨的十八大報告將生態文明建設與經濟、政治、文化和社會建設置于同樣重要的地位，并提出建立體現生態價值和代際補償的資源有償使用制度和生態補償制度；《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要探索編制自然資源資產負債表；十九大報告更是強調要加快生態文明體制改革，建設美麗中國，明確了建立市場化、多元化生態補償機制的方向。近年來生態補償的理論研究和實踐經驗都獲得了快速的發展，中央和地方政府積極展開生態補償的途徑和措施方面的實踐，實踐領域包括森林、重點生態功能區、礦產資源開發、流域、濕地、草原、海洋和農業等；學術界也開展了生態補償的理論研究工作，為生態補償機制的建立奠定了理論基礎。但是我國目前對生態補償的會計核算尚未做出相應的制度或者準則方面的規定，一方面是因為生態環境本身的復雜性導致難以確認和計量，另一方面也因為多數生態補償理論的研究者缺乏足夠會計專業知識的支撐。因此，對生態補償的會計核算進行探討有著重要的理論和實踐意義。

一、生態補償機制及生態補償會計的概念

(一)生態補償機制的概念

國內最早提出生態補償概念的是張誠謙，之后陸新元、毛顯強、任勇、李文華、汪勁等也都從不同角度給出了生態補償的概念，但至今沒有統一的定義。本文更認可中國環境與發展國際合作委員會的定義，即“生態補償機制是以保護生態環境，促進人與自然和諧發展為目的，根據生態系統服務價值、生態保護成本、發展機會成本，運用政府和市場手段，調節生態保護利益相關者之間利益關系的公共制度。”在該定義下目前我國生態補償主要包括以下內容：“(1)對生態系統本身保護(恢復)或破壞的成本進行補償；(2)通過經濟手段將經濟效益的外部性內部化；(3)對個人或區域保護生態系統和環境的投入或放棄發展機會的損失的經濟補償[1]；(4)對具有重大生態價值的區域或對象進行保護性投入。”

根據文獻資料，我們發現環境會計的研究逐步細化，從最初泛化的環境會計，到后來專業的環境會計，如森林會計、水會計、礦產資源開發會計等，但無論是哪種生態系統都有一個共性，即必須對生態損失通過經濟方式進行有效的補償才能維持和改善生態系統的運轉，那么如何確定合理的補償金額，如何監督補償資金的運轉，就要求生態補償會計體系盡快完善，通過生態補償會計的確認、計量和披露來更科學地指導生態補償實踐工作。

(二)生態補償會計的概念

生態會計是環境會計發展到一定水平的產物。耿建新、曹光亮認為“生態會計是主要以物理量單位反映會計主體和自然環境之間物質、能量交換情況的信息系統。它能夠為會計系統提供不同層次的物質、能量信息, 以使會計系統具備反映與控制企業環境影響的新功能。”張亞連認為“生態會計是一個由會計學向生態經濟管理領域延伸的知識結合體，它運用靈活多樣的方法，搜集、加工、整理與會計主體生態經濟管理相關的信息，并據此來協助會計主體確立基于生態經濟系統的決策、控制和業績評價等的一個信息系統。”

本文認為生態補償會計是生態會計信息系統的重要構成部分，是目前實踐中最亟需核算的部分，其從社會效益出發，采取合理的確認和計量方法，正確核算生態補償價值、如實反映社會成本的分配去向和范圍額度。生態補償機制的建立為生態補償的會計核算提供了基礎和前提。國內與生態補償的會計核算密切相關的研究主要有：向增先對“煤礦企業生態環境補償成本核算”[2]進行了探討；秦格對“生態環境補償的會計框架構建”[3]進行了研究；楊海平對“生態價值補償的定義及會計假設、公允價值計量方法和報告的形式[4]”等幾個方面進行了分析。

二、生態補償的會計核算探析

會計核算體系是一個包括會計機構設置、會計核算方法以及會計核算流程的會計系統。對生態補償進行會計核算并不需要構建一個獨立的全新會計系統，目前更需要的是在現有的會計系統中，采取合理的確認和計量方法，正確核算生態補償價值、如實反映社會成本的分配去向和范圍額度。以浙江省為例，它在推進生態補償實踐方面一直走在全國前列，但生態補償的會計核算工作卻始終沒有跟上實踐的步伐。黨的十八屆五中全會上提出實行省以下環保機構監測監察執法垂直管理制度，生態補償的省級統籌體制已經全面啟動，生態補償會計核算工作也提上了日程，盡快解決實踐中生態補償的會計核算問題是當務之急。本文擬從以下幾個方面提出粗淺的看法。

(一)會計主體

會計基本假設是會計核算的前提，生態補償會計的基本假設包括會計主體、可持續發展、會計分期、多元計量[5]。其中可持續發展和會計分期假設與現行會計體系的規定基本一致，不再贅述，本文重點分析會計主體和多元計量假設。

會計主體界定了會計核算的空間范圍，任何會計體系沒有會計主體假設將使信息使用者無法理解會計信息的立場和意義，因而生態補償會計中依然要有會計主體觀念。從我國生態會計的研究文獻來看，關于會計主體存在兩種觀點：一是企業主體論，生態環境有關的會計核算由企業來進行，并承擔相應的會計責任和風險，那么企業為了回避風險和責任就會產生造假行為，影響會計信息的真實性；二是政府主體論，相關會計核算由政府部門完成，全部責任與風險由政府承擔，但一方面政府會計制度的特殊性會影響信息的相關性，另一方面利益相關企業也會表現出事不關己的態度。因此，生態補償會計的主體不應該是單一主體，而是至少包括政府和利益相關企業的多方主體的綜合會計體系。在目前多數的生態補償實踐中，政府是補償資金的支付者，即生態資產的購買者，并通過該項資產提供生態服務，對生態效益擁有產權，對生態補償過程中的各種行為進行規制，同時按“誰受益，誰補償”原則向相關企業收取稅費。某個企業如果是生態補償的對象，它就是生態效益的生產者，也將是生態成本的支付者和生態效益外部性的提供者；某個企業如果是稅費和補償費用的繳納者，可以稱其為生態效益外部性承受企業，是市場化理論下生態補償的主要資金來源。當然某個企業可能會扮演雙重角色。這幾方主體在生態效益的生產、交換和補償過程中相互聯系、相互影響，構成一個完整的資金運動過程。

(二)會計確認

會計主體明確以后，其會計數據如何進入會計信息系統就是會計確認要解決的問題，即會計確認是要明確某一經濟業務涉及哪個會計要素的問題。下面從企業主體和政府主體兩方面來分析。

對企業主體而言，生態補償會計的構成要素最好能夠設置生態資產、生態負債、生態權益和生態收入、生態成本、生態補償利潤6大會計要素來確認。但最具實務操作性的方法是在現有企業會計6要素即資產、負債、所有者權益，收入、費用、利潤的基礎上進行確認。

企業主體以盈利為目的經營目標不會改變，因此政府會計才是追求生態價值最大化的最佳主體。2015年10月23日《政府會計準則——基本準則》發布，規定目前政府會計由預算會計和財務會計構成，財務會計實行權責發生制，這樣跟企業的核算基礎原則就統一了。新的政府會計準則構造了政府財務會計體系，政府財務會計5要素即資產、負債、凈資產、收入和費用的界定也為生態補償的會計確認提供了政策支持。

(三)會計科目設置

對企業主體而言，最具實務操作性的方法是在現有企業會計6要素基礎上進行確認。可以增設必要的一級科目或者在原有一級科目下增設生態補償相關二級科目。比如資產要素下，可在銀行存款一級科目下設二級科目“生態補償資金”反映宏觀生態補償資金的來源和應用，形成其他資產的可以分不同情況計入不同科目，形成固定資產的環境改造成本可按照固定資產準則確認，碳資產遵循交易性金融資產準則確認，公益林等按照生物資產準則計入公益性生物資產，并在這些科目下面設置二級科目“生態資產”，還可以按生態資產的功能設置三級乃至四級明細；可以在收入要素下增設“生態補償收入”科目專門用于核算會計主體實現的生態補償資金并按其資金來源設置二級明細，如“中央補償資金”“省補償資金”“市補償資金”等；相應的在費用要素下可新增“生態費用”和“環境稅金及附加”一級科目，生態費用可按排污費、安全環保費、資源補償費等征收項目設置二級明細，環境稅金及附加用于核算屬于環境稅費的資源稅、堤防費及可能新增的碳稅、生態稅等二級科目。

對政府主體而言，會計科目的設置可在財政部2017年10月發布的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表》基礎上增設衡量生態補償的科目，如資產要素中加入“生態資產”科目，在收入要素中增加 “生態收入”科目、在費用要素中增加“生態支出”科目等。2017年陸續發布的具體會計準則和指南，如存貨、投資、固定資產、無形資產、公共基礎設施等，也為生態補償的會計核算提供了支持。

(四)會計計量

會計計量是對會計確認的結果予以量化的過程，決定了已確認的會計事項以什么樣的金額進入會計信息系統。首先生態補償會計在計量方式上采用以貨幣計量為主的多元計量，因為生態資產的特殊性，有些情況下貨幣并不能完全準確地表達出實際會計信息，因此也可以借助技術計量或實物計量等方式。在采用貨幣計量時, 計量屬性也是多樣的。一直以來歷史成本都是基本計量屬性，但生態系統的復雜多樣性使得歷史成本計量在相關性方面有明顯缺陷，比如自然界的森林、植被多是自然生長且不斷發揮生態價值但其歷史成本非常少，造成賬面價值與實際價值不符。于是公允價值、可變現凈值等更為科學的計量方法被引入到生態資產、生態效益的計量中。目前“歷史成本+公允價值”計量屬性更為適合我國的實際情況。因為隨著我國生態價值市場比如碳交易市場等的逐漸完備，更容易取得公允價值的數據，即使生態價值不存在活躍的市場，通過市場價值法、替代費用法等合理的估價方法也能很好地衡量生態系統的公允價值。顯然生態補償的計量問題不能只依賴會計人員，而是可以借助生態專家、技術專家或者中介機構的力量，甚至以后可以成立專門的生態環境評估中介機構。

(五)會計報告

2017年1月1日政府會計準則實施后，企業和政府會計報告的基礎得以統一，更方便政府和企業生態補償信息的披露及對照。目前關于生態補償會計信息的報告形式主要有兩種方式，一種是補充報告模式，就是在現行的會計要素下增設生態會計相關科目并增設對應報表項目，或者在報表附注中披露生態會計信息，這是目前用得比較多的模式，其優點是方便，減輕了核算和披露的工作量，但缺點是信息披露不全面，也沒有突出生態補償會計信息的重要性；另一種模式是獨立報告模式，就是在現有的會計報告體系外再單獨編制生態補償會計報告，如編制專門的生態補償收入明細表、生態權益表等[6]。這種報告模式突出了生態補償的重要性，使得相關信息更容易得到重視，但這種模式會加大披露工作量，提高會計信息成本，所有會計主體都采用獨立報告模式目前還做不到。因此，可以分情況處理，比如按項目分類，對部分簡單項目如生態收入、支出采用補充報告模式，對復雜的項目如生態資產和權益采用獨立報告模式詳細披露，提高信息的明晰性和相關性；或者按行業污染程度分類，重污染行業應采用獨立報告模式，其他行業采用補充報告方式。

三、結束語

隨著生態補償工作的逐步深入，需要規范生態補償的會計核算，在這個過程中，首先，政府要起到引導和監督的作用，應進一步加大宣傳力度，鼓勵公眾參與到生態文明建設中來，要健全生態補償的法律、法規，強化監督，加大環境損害的懲罰和賠償力度，加強利益相關主體的主動性；其次，政府和企業聯合要有計劃地開展生態補償會計核算的試點工作，因為生態補償機制是一項長期復雜的工作，隨著生態補償主體的多元化和補償資金的多樣化，會計核算會更加復雜，試點工作可以幫我們發現問題、總結經驗，進而全面鋪開；此外，還要加強生態補償相關科研工作和人才培養的力度，比如利用高校的科研平臺，開展注冊環境會計師的資格考試等。總之，隨著生態補償的科普教育和大眾宣傳，企業和公眾的生態補償意識增強，生態補償工作逐步深入，建立、健全生態補償會計核算體系，可以實現經濟與生態環境的和諧發展，有效地促進我國經濟的可持續發展。

[參考文獻]

[1] 王曉輝.安徽省會經濟圈建設中的生態補償問題探討[J].安徽農業大學學報(社會科學版) ，2008(3)：42-45.

[2] 向增先.我國煤礦企業環境補償會計核算之規范[J].財會月刊(綜合版)，2008(4)：45-48.

[3] 秦格.生態環境補償會計核算理論與框架構建[J].中國礦業大學學報(社會科學版) ，2011(3)：80-84.

[4] 楊海平.生態價值補償的會計核算研究[J].全國商情，2016(34)：69-70.

[5] 魏春飛.生態價值會計核算框架構建與應用——以三江源保護區瑪多縣為例[J].會計之友，2015(5)：12-15.

[6] 秦嘉龍.三江源濕地生態效益補償的核算與評價[J].會計之友，2014(2)：75-80.