無形資產跨境交易帶給我國的稅收風險及應對

(華南理工大學廣州學院， 廣東 廣州 510800)

一、前言

隨著經濟發展，尤其是數字經濟時代的來臨，無形資產以技術知識、設計和商標等形式在日益全球化的生產過程中起到了關鍵作用。據統計，全球貿易當中約有2/3是無形資產貿易，其中知識產權是企業維持其無形資產競爭優勢的重要手段。根據世界知識產權組織發布的《2017年世界知識產權報告：全球價值鏈中的無形資本》，無形資產在當前的國際制造業中起到了關鍵作用，無形資產價值大約占制成品總值的30.4%，相當于5.9萬億美元，揭示出全球銷售的制成品近1/3的價值源于品牌、外觀設計和技術等無形資產。由于無形資產不具有實物形態，使其交易具有一定特殊性，比如形式隱蔽、不易估值等。這些特性給無形資產交易，尤其是跨境交易提供了新的避稅方式，為各國政府帶來了較大的稅收風險，該領域的稅收研究也成為各國關注的重點。

國內文獻單純從轉讓定價角度研究無形資產的較多，且多數是對國際經驗進行借鑒或以案例作為研究基礎。本文提出了跨國公司利用無形資產交易進行避稅的路徑，進而分析無形資產跨境交易帶給我國的稅收風險，并結合我國的制度背景和征管能力，提出應對措施。

二、無形資產跨境交易易成為避稅手段

無形資產跨境交易一般以專利費、特許權使用費等形式進行價值補償。根據世界發展指標數據庫的數據，1990—2015年期間特許權使用費的收入和支付以每年10%的速度快速增長。但特許權使用費的收入中，99%是由高收入國獲得，其中美國是無形資產最大的凈出口國。由于無形資產以科技創新為先導，我國作為發展中國家，長期處于無形資產凈進口狀態。表1顯示了2015年部分國家知識產權使用費的收入和支出數據，收入大于支出的國家主要是美國、日本、英國等發達國家，其中美國的收支差額達851.7億美元，排于首位。而逆差最大的是愛爾蘭，達到676.57億美元，其次是中國，達到209.38億美元。中國在知識產權貿易的巨大逆差，與美國的順差形成強烈對比。隨著我國資本輸出進程的加快，國內公司向境外企業提供專利技術、商標等無形資產的現象也略有增加，但我國未來仍將長期處于無形資產轉讓的凈進口國地位。

表1 2015年部分國家知識產權使用費收支情況 單位：百萬美元

資料來源：IMF Balance of Payments, World Development Indicators database

但無形資產具有無形性、獨占性和不確定性，跨國公司利用這些特點，以更加隱蔽的手段避稅，主要通過關聯企業間的知識產權交易及研發服務等形式，對其無形資產的跨境交易進行特殊安排。2015年全球知識產權使用費支出為3588.07億美元，而知識產權使用費收入僅為3187.12億美元，兩者相差400多億美元。這其中有很多原因，比如知識產權使用費只是無形資產作價的其中一種形式，還可以以研發費等其他名義進行計算。另外，某些跨國公司在交易時不對無形資產作價，而是直接交換，也會導致數據的扭曲。但導致跨境無形資產交易數據的扭曲還有一個重要原因是跨國公司的避稅行為。無形資產的所有權在企業集團內是可以流動的，企業通過籌劃，將利潤從高稅率國家的子公司轉移至低稅率國家的子公司，實現利潤在全球范圍的分配，達到避稅目的。一般而言，某國子公司相對于跨國公司其他國家子公司的稅率越低，其無形資產投資水平越高。據估計，稅收誘使的凈利潤轉移可能超過全球知識產權使用費支出的35%，在部分高稅率國家這個數字可能更高。通常，處于低稅率國家的子公司是無經營實質的，其無形資產的收入和支出也往往不能被準確度量。圖1展示了跨公司利用無形資產跨境交易進行避稅的典型路徑。

圖1 無形資產跨境交易避稅模型

圖1中展示的是在無形資產的開發國和使用國都是高稅率的情況下，引入一個低稅率國的關聯實體，通過跨國公司的操作，可以將利潤轉移到低稅率國。首先，高稅率國的公司A作為無形資產的開發者，將無形資產出售或授權給低稅率國的關聯公司B，如果收購價格或許可費被低估，那么利潤可以從A公司轉移到B公司。然后，B公司授權高稅率國的C公司使用無形資產，如果無形資產的交易價格被夸大，那么利潤可以從C公司轉移到關聯公司B。在該模型中，跨國公司將大部分利潤轉移到低稅率國的B公司，從而降低整體稅收負擔。而主權國家對跨國稅源的界定，不僅面臨稅制和征管上的挑戰，而且還面臨技術管理上的障礙。隨著近些年各國反避稅活動的加強，一些跨國公司開始重新安排關聯公司間的無形資產交易，更傾向于選擇那些既有實際研發活動又對無形資產持有寬松稅收政策的國家。

我國處在經濟高速發展時期，對于通過輸入先進生產工藝和文化品牌等無形資產類生產要素的需求較為迫切。作為無形資產的凈進口國，境內企業受讓境外關聯企業無形資產所有權和支付使用權費用的業務頻繁發生，每年有巨額資金以知識產權使用費等形式流出，對外支付費用占企業利潤的比例較高，費用支出與利益流入不匹配。同時，由于我國的外商投資企業多數是跨國公司的關聯企業，伴隨著我國科技實力的增強和人口素質的提高，越來越多的跨國公司選擇賦予其在華分支機構以研發功能，意味著專利、專有技術等無形資產的跨境交易會更加頻繁，隨之而來的將是愈發普遍的無形資產避稅問題。據國家外匯管理局發布的數據顯示，2017年，我國知識產權使用費貿易總額為333.84億美元，同比增長32.7%。其中知識產權出口額為47.86億美元，同比增長311.5%，增速居國內服務貿易之首。因此，我國在無形資產的跨境交易中存在著“引進來”和“流出去”的雙向稅收風險。

三、無形資產跨境交易帶給我國的稅收風險

(一)制度性稅收風險

制度性稅收風險是指因稅收法律不健全、稅收政策不確定及稅收管理機制不規范等帶來的風險。無形資產跨境交易帶給我國的制度性風險主要有以下幾方面：

1.各主權國家對無形資產稅收政策的差異帶來的稅基侵蝕風險

無形資產的跨境交易多發生在國際關聯企業之間，往往涉及多個國家。由于各主權國家的經濟政策及稅收制度存在較大差異，導致對無形資產的所得產生雙重征稅或雙重不征稅的情況，或者對同一納稅人的同一筆所得產生稅收管轄權的沖突，這種沖突通常需要通過雙邊或多邊稅收協定進行協調。例如，歐盟多國實施的“專利盒”或“知識產權盒”稅制，該類稅制的核心在于，企業通過專利及其他知識產權形式所獲取的有關收入允許適用優惠稅率，以降低無形資產所獲得收入的實際稅負并促進科研成果的轉化。但此類稅制往往成為國家間吸引無形資產及其收入的競爭工具，并為跨國公司的避稅安排所利用。該類避稅安排的典型模式可以簡化為: 跨國公司在研發地國家成功研發無形資產后，通過成本分攤協議、特許權使用費等形式，由設立在專利盒稅制實施國的受控外國公司持有并運營，無形資產產生的所得由此流入此受控外國公司。而該受控外國公司往往是僅僅持有并運營無形資產，并無其他實際經營活動。跨國公司實施此類安排，主要是利用專利盒制度實施國的低稅率。實踐中，為吸引無形資產向本國轉移，各國競相放寬“專利盒”稅制的限制條件，使無形資產產生的利潤大量流向“專利盒”稅制實施國，不僅侵害他國稅基，同時由于本國專利盒中的稅率極低，也造成本國的稅基侵蝕。中國目前尚未單獨實施專利盒稅制，隨著越來越多的跨國公司將研發活動轉向我國，跨國公司存在著將無形資產的所有權及其經營所得向外轉移的動機，使我國面臨稅基侵蝕風險。

2.對無形資產的定義范圍狹窄且不一致，導致課稅對象不明確

對無形資產進行定義，各國采用的方法主要有兩種：第一種是采用正列舉法，同時制定兜底性條款，如美國、印度等國家，在列舉常見無形資產種類的同時，指出其他類似產品也包含在內；第二種是排除法，模糊定義，如德國對無形資產定義十分寬泛，除了有形資產外，無論是否受法律保護，均屬于無形資產范疇。其中通過正列舉方式對無形資產進行定義的做法較為普遍，大部分國家包括我國在內都是采用這種做法。但是面對不斷更新的無形資產避稅手段，傳統的正列舉法難以窮盡無形資產的所有種類，給跨國公司留有可操控的避稅空間，給國家帶來稅收流失風險。由于我國尚未制定針對無形資產的專門性法律法規，目前對其定義主要有會計視角、稅法視角等。在不同視角下，無形資產的內涵和外延存在一定的差異。

表2 不同文件對無形資產的定義范圍

資料來源：根據我國有關政策法規整理所得。

由表2可以看出，企業所得稅法及其實施條例基本沿用了會計領域中無形資產的定義；《特別納稅調整實施辦法》主要是針對企業的轉讓定價行為進行管理，對無形資產的定義進行了一定的擴展，將客戶名單、營銷渠道、商業秘密和專有技術等納入了無形資產范圍；全面推開“營改增”試點通知中對無形資產的定義范圍又進一步擴大，也在一定程度上說明無形資產已成為稅務機關關注的重點。但是在上述政策法規中，企業所得稅及其實施條例的法律效力最高，而對無形資產的定義范圍卻低于《特別納稅調整實施辦法》及全面推開“營改增”試點通知這些規范性文件。這種偏差使得課稅對象難以確認，也使得納稅人對特別納稅調整實施辦法等規范性文件的合法性產生疑慮，易引發征納雙方的爭議。

3.無形資產交易價格調整方法的規定缺乏可操作性導致的稅收流失風險

由于無形資產的獨占性和價值的不確定性，因此對無形資產交易價值的評估和稅收調整存在一定難度。而我國目前對于無形資產跨境交易價格的確定沒有制定專門的法律法規，在《企業所得稅法》中列舉了五種常用的轉讓定價調整方法，《特別納稅調整實施辦法》又進一步明確了調整方法適用的對象，但只是籠統規定該方法適用于有形資產、無形資產、提供勞務和資金融通這四種交易類型，并沒有對無形資產單獨規定，這種捆綁式做法不利于征納雙方對無形資產交易價格調整的理解和把握。而且五種調整辦法中的可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法均建立在存在可比非受控交易的基礎之上，因此這三種方法并不適用于無形資產。原因在于，無形資產具有獨占性及專有性，若以非關聯企業之間的交易價格作為參照的依據，在市場中難以找到相似產品的交易信息，即缺乏可比數據。例如，蘋果公司的國際銷售公司(ASI)每年通過間接向國際營運公司(AOI)支付特許權使用費來實現利潤轉移。而稅務部門對于ASI公司支付的特許權使用費的評估存在困難。若采用再銷售價格法或成本加成法，都將受困于對市場可比交易或同類產品的尋找，從而難以準確度量其成本或利潤。相比之下，以利潤為導向的交易凈利潤法和利潤分割法，由于受可比交易的限制較少，而易被采用。《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》中還強調了無形資產的收益分配應當與關聯交易各方對無形資產價值的貢獻程度相匹配，對于確定合并利潤和價值貢獻的無形資產跨境交易類型有很大幫助。但利潤分割法缺乏統一的客觀標準，合并利潤在不同國家的關聯企業之間進行分配時，仍然可能面臨雙重征稅或雙重不征稅的問題，實際操作中仍存在困難。

(二)管理性稅收風險

管理性風險是指稅務征管過程中，因信息不對稱、管理職能交叉，或者稅務行政人員對稅收政策理解有誤、執行不利等情況造成的稅款流失。在無形資產的跨境交易中，主要存在以下兩方面的稅收管理性風險。

1.無形資產跨境交易形式多樣，不易全面監管

隨著經濟全球化及科技發展，無形資產跨境交易的內容愈加廣泛且形式多樣，使跨國稅源的分布呈現廣泛性、隱蔽性和流動性較強等特點。尤其是無形資產中的技術交易，在交易發生的時間、環節、數額及具體交易方式上，都有著很大的不確定性。如果稅務管理部門缺乏有效的監控手段，不能及時準確地獲取有效信息，將會造成稅源流失。

表3 技術類無形資產交易的分類

資料來源：Thomas S. Neubig and Sacha Wunsch-Vincent. “A missing link in the analysis of global value chains: cross-border flows of intangible assets”, taxation and related measurement implications,November 2017.

表3展示了技術類無形資產交易的分類，分為正式交易和非正式交易。其中，正式交易中的技術轉讓行為都有記錄可查。而非正式交易中，比如非書面的交叉許可安排和未記錄的關聯公司間的技術轉讓都是隱性的，沒有具體的合同或財務信息，從而沒有可以用來推斷企業間無形資產轉移的記錄。顯然，這也是非法使用無形資產和所有權的情況，帶來稅收流失風險。但需要注意的是，即使在正式交易情況下，技術轉讓方和受讓方訂有正式的合同并具備財務記錄，也存在稅收流失風險，這主要源于對無形資產的估值較為復雜。而核定交易對象的價值量是稅務機關進行征稅的前提，對于知識產權、版權等無形資產，由于其獨占性、專有性、開發過程的風險性以及未來收益的不確定性，稅務部門難以對其價值進行計量。我國在資產評估技術、獨立交易價格確認等方面仍存在較多薄弱環節，為企業逃避稅收留下一定空間。

2.基層稅務人員素質與管理要求不匹配

隨著跨國、跨地區、跨行業的大型企業集團的相繼涌現，以及稅源國際化和跨區域化趨勢的日益明顯，基層稅務人員的征管能力顯得愈加匱乏。而無形資產的跨境交易往往發生在國際關聯企業之間，業務復雜且具體事務多由稅務中介機構參與籌劃，稅務征管工作尤其嚴峻。當前，基層的稅務征管事務普遍存在管理手段落后與人員素質與管理要求不匹配的問題，在信息技術層面難以全面掌握企業的真實情況。尤其是通曉稅收、財務、外語、資產評估等專業知識的綜合性人才相當匱乏。比如，外資企業普遍使用的ERP系統軟件，已突破了傳統財務管理的模式，沒有賬簿和各種紙質資料，會計核算僅是系統中的一個模塊，要了解企業的各種應稅收入，單從一個模塊獲取的信息是不足的，需要既懂信息技術又懂會計審計的專業人才才能全面把握相關信息。此外，稅務人員因受到自身業務能力的限制，在對政策的理解和認識上也會存在偏差，極易引發征納矛盾。

四、稅收風險的應對

(一)加強無形資產的國際稅務協調與合作

無形資產跨境交易涉及數個國家，單邊性的國內法難以對其進行有效監管，比如各國競相實施的“專利盒”稅制，帶來實施國和東道國政府的稅收流失，通過多邊稅收協調才是解決問題的根本途徑。目前，全球范圍內約半數國家簽署了《稅收事務行政互助多邊公約》，以此作為國際稅務協調的基礎。OECD的BEPS行動計劃也為包括無形資產在內的跨國公司國際避稅行為提出了限制性規定。我國應充分利用相關契機，積極促進BEPS行動計劃在我國及相關國家的落實，加強國際稅務協調與合作，減少各國由于無形資產稅收政策的差異帶來的稅基侵蝕風險。但國際多邊協定在細節上還有諸多待完善之處，且BEPS行動計劃中涉及無形資產的內容尚未得到國際普遍認可，因此要注重從區域協調層面加強無形資產跨境交易的國際合作。

(二)完善國內稅制

1.完善無形資產的定義

因為無形資產的復雜性，其定義不應局限于成文的法律法規中，而應結合實際操作情況。我國對無形資產采用列舉法，與BEPS行動計劃的內容相比，定義范圍較為狹窄。OECD在其發布的《無形資產討論草案的修改稿》中也曾指出列舉法存在缺陷，不能保證課稅對象的完整性和全面性，并強調功能、風險和資產分析對識別無形資產及其在受控交易中對價值創造貢獻度十分重要。因此對無形資產需進行寬泛化定義，而不應拘泥于種類，為稅務征管機構應對新型無形資產避稅形式預留充足的執法空間。

2.細化無形資產的價格調整方法

對于國際上公認的適合無形資產轉讓定價使用的方法，有必要對其進行詳細具體的闡述，包括各種方法使用的具體程序、適用的前提條件等。同時引入OECD對無形資產利潤分割的六步分析法，根據各參與方在無形資產的開發、提升、保護、維護和使用這五大環節的貢獻度來確定其利潤歸屬。而對于提供資金的關聯企業，應根據其是否參與開發或執行無形資產相關功能而進行利潤的分配。另外，參考OECD的做法，對無形資產的價格調整方法進行詳細說明，并輔以詳細的相關案例闡釋，此外，所選用的案例條件盡可能從簡到繁。這樣有助于我國稅務部門更好地理解和運用相關調整辦法，以便在無形資產反避稅調查中更好地維護我國的稅收權益。

3.完善稅收安排信息披露制度

稅收安排信息披露制度正成為全球應對避稅問題的重要手段，OECD也于2015年發布了BEPS分國別信息披露執行措施。該制度有利于稅務部門及時收集納稅人對于稅收安排的相關信息，盡早識別納稅人的不合規行為。對于無形資產跨境交易而言，該制度可以提升其交易行為的透明度，降低稅務部門對通過無形資產避稅業務的識別成本。目前，美國、英國、加拿大等國已建立了稅收安排信息披露制度，而我國當前主要是依靠稅收安排的事后信息，如企業所得稅匯算清繳、納稅評估、同期資料管理等數據資料，來甄別避稅對象和避稅行為，但該類做法難以全面鎖定案源，且無法起到事前威懾避稅行為的作用。因此，我國也應及早建立全面性的稅收安排信息披露制度。

(三)從操作層面提高對無形資產稅收風險的識別和應對

1.建立多方合作機制，加大第三方信息的獲取能力

無形資產的跨境交易通常涉及的信息量大、范圍廣，稅務部門掌握的往往是企業的基本信息和直接與納稅相關的信息，而對稅收產生重大影響的間接信息或事項往往難以及時獲得，有必要與相關部門積極合作,加強部門間的信息交換，拓寬無形資產獨立交易價格信息來源。通過建立多方合作及信息共享制度，與外貿、工商、海關、商檢、銀行等部門及時交換企業并購或轉讓情報，以及對外支付特許權使用費等信息，拓展跨國稅源信息采集渠道。比如，部分發達國家規定，對大額現金交易及洗錢嫌疑等行為，銀行有義務向管理當局(包括稅務部門)及時報告。為加快建立對無形資產跨境交易的稅收保障制度，我國也應建立類似監管機制。

2.提高稅務執法人員的專業技能

提高稅務人員招收標準并定期培訓，提高無形資產反避稅的業務水平，培養通曉國際稅收、資產評估、財務、外語、國際貿易、談判技巧等專業知識的綜合性人才，以提高稅務執法人員的專業技能。此外，對于無形資產價值的評估和計量，包括與無形資產進行捆綁交易的技術支持和培訓等服務的評估，應充分聽取專業評估機構和行業協會的意見，建立與行業協會或行業主管部門的信息交流或溝通機制，以配合稅務人員對無形資產跨境交易的稅務管理。