經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算及涉稅思考

馬紅梅

(浙江旅游職業(yè)學(xué)院，浙江 杭州 311231)

2017年7月18日住房城鄉(xiāng)建設(shè)部等9部門聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于在人口凈流入的大中城市加快發(fā)展住房租賃市場(chǎng)的通知》，要求人口凈流入的大中城市要支持相關(guān)國(guó)有企業(yè)轉(zhuǎn)型為住房租賃企業(yè)，鼓勵(lì)民營(yíng)的，機(jī)構(gòu)化、規(guī)模化住房租賃企業(yè)的發(fā)展，廣州、深圳、南京等12個(gè)城市成為首批試點(diǎn)。該通知還要求各地鼓勵(lì)住房租賃國(guó)有企業(yè)將閑置和低效利用的國(guó)有廠房、商業(yè)辦公用房等，按規(guī)定改建為租賃住房；探索采取購(gòu)買服務(wù)模式，將公租房、人才公寓等政府或國(guó)有企業(yè)的房源，委托給住房租賃企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理。為了鼓勵(lì)創(chuàng)業(yè)，各地政府在大力建設(shè)小微企業(yè)園，將小微企業(yè)園的各類房產(chǎn)以優(yōu)惠的價(jià)格出租給創(chuàng)業(yè)者。另外，大量的服務(wù)類企業(yè)如銀行營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、酒店、各類咨詢事務(wù)所的辦公用房也都是通過(guò)租賃取得的。由此我們相信，在不久的將來(lái)，房屋租賃將成為一大批企業(yè)的重要業(yè)務(wù)范圍，租賃業(yè)務(wù)收入和費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)將極大影響各類企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。那么現(xiàn)行的經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算是否存在問(wèn)題呢？相關(guān)業(yè)務(wù)的涉稅又該如何處理？下面筆者結(jié)合個(gè)人的學(xué)習(xí)體會(huì)與經(jīng)驗(yàn)作一些分析，希望能夠拋磚引玉。

一 經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》準(zhǔn)則發(fā)布于2006年，主要規(guī)范經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩類業(yè)務(wù)。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，原則上采用直線法確認(rèn)收入或費(fèi)用，其他更為系統(tǒng)合理的方法，也可以采用。如挖掘機(jī)租賃可以采用按完成工作量的比例確認(rèn)收入或費(fèi)用。但是在現(xiàn)實(shí)工作中絕大部分單位都采用直線法確認(rèn)收入或費(fèi)用。筆者認(rèn)為，上述處理方法存在如下問(wèn)題:

(一)不符合租賃業(yè)務(wù)特點(diǎn)

眾所周知，租賃業(yè)務(wù)的本質(zhì)是轉(zhuǎn)讓未來(lái)一定期間資產(chǎn)的使用權(quán)。出租方交付租賃資產(chǎn)，即表明其履行了租賃合同對(duì)應(yīng)的義務(wù)，取得了收取租金的權(quán)利，承租人在接受租賃資產(chǎn)的同時(shí)也隨即承擔(dān)了按合同約定支付租金的義務(wù)。那么租賃收入或費(fèi)用是否應(yīng)該分期確認(rèn)呢？

從目前的實(shí)際工作來(lái)看，絕大部分單位以及現(xiàn)行的《租賃》準(zhǔn)則都主張經(jīng)營(yíng)租賃應(yīng)當(dāng)分期確認(rèn)收入，其理由就是租金收入是按月計(jì)算的時(shí)段收入而不是時(shí)點(diǎn)收入。筆者認(rèn)為，時(shí)段收入是指在不同時(shí)段分別實(shí)現(xiàn)的收入，這種收入的特征是與其直接相關(guān)的成本費(fèi)用需要在不同時(shí)段分別投入，也就是說(shuō)合同的履行或者商品、勞務(wù)的提供需要一個(gè)時(shí)段。最典型的時(shí)段收入就是建造合同收入，這種收入的實(shí)現(xiàn)過(guò)程不是某個(gè)時(shí)點(diǎn)，而是一個(gè)時(shí)段，即收入的實(shí)現(xiàn)過(guò)程需要一個(gè)時(shí)間段，與履行建造合同相關(guān)的直接費(fèi)用分別發(fā)生在不同期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，而不是一次性確認(rèn)收入。時(shí)點(diǎn)收入是指在某個(gè)時(shí)點(diǎn)實(shí)現(xiàn)的收入，這種收入的特征是收入的實(shí)現(xiàn)以轉(zhuǎn)移商品或勞務(wù)的控制權(quán)為標(biāo)志，合同的履行不需要一個(gè)時(shí)段。最典型的時(shí)點(diǎn)收入就是超市商品的銷售，這種收入的實(shí)現(xiàn)過(guò)程不是某個(gè)時(shí)段，而是顧客付款取走貨物的那一個(gè)時(shí)點(diǎn)，過(guò)了這個(gè)時(shí)點(diǎn)，收入就一次性全部得到確認(rèn)。那么租賃收入是不是時(shí)段收入呢？前文已經(jīng)指出，交付租賃資產(chǎn)就意味著出租方完成了取得收入必須履行的環(huán)節(jié)和手續(xù)，可以一次性確認(rèn)收入，因此租賃收入不是時(shí)段收入而是時(shí)點(diǎn)收入。例如，A企業(yè)將一棟房屋租賃給某客戶，租賃期3年，每年租金費(fèi)用12萬(wàn)元，已經(jīng)收到15萬(wàn)。在本例中，我們可以將一個(gè)月的使用權(quán)視為一件商品，該租賃業(yè)務(wù)就相當(dāng)于客戶向A企業(yè)購(gòu)買了36件商品，目前已經(jīng)支付了15件商品的貨款，顯然在本例中的收入就是時(shí)點(diǎn)收入而不是時(shí)段收入。

筆者在與其他專業(yè)人士交流過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，主張分期確認(rèn)收入的另一個(gè)理由就是符合配比原則。他們認(rèn)為，出租資產(chǎn)的折舊分期計(jì)提，與其對(duì)應(yīng)的收入也應(yīng)該分期確認(rèn)，這是收入費(fèi)用配比原則的客觀要求。筆者認(rèn)為，費(fèi)用有變動(dòng)費(fèi)用和固定費(fèi)用之分，固定費(fèi)用往往與期間有關(guān)，與具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不存在必然的聯(lián)系；變動(dòng)費(fèi)用往往與期間無(wú)關(guān)，與具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)則存在必然的聯(lián)系。在2017年發(fā)布的新收入準(zhǔn)則中，變動(dòng)費(fèi)用被稱之為增量成本，即企業(yè)不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本。新收入準(zhǔn)則第二十八條和二十九條指出：企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；但是該資產(chǎn)攤銷期限不超過(guò)一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出(如無(wú)論是否取得合同均會(huì)發(fā)生的差旅費(fèi)等)，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。由此可以看出，新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是收入與增量成本即變動(dòng)費(fèi)用之間必須進(jìn)行配比，與收入有關(guān)但不屬于增量成本的支出(如無(wú)論是否取得合同均會(huì)發(fā)生的差旅費(fèi)等)則直接計(jì)入當(dāng)期損益。我們認(rèn)為，出租資產(chǎn)的折舊費(fèi)用是客觀存在的，與出租與否沒(méi)有直接的聯(lián)系，不屬于出租的增量成本，不需要采用與收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益，因此確認(rèn)租賃收入時(shí)不需要考慮與折舊的配比問(wèn)題。

(二)缺乏可比性

我們認(rèn)為，合理是衡量一個(gè)制度文件成功與否的重要因素，以理服人是民主政治的重要體現(xiàn)，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過(guò)程中就需要注意相同或類似業(yè)務(wù)在不同準(zhǔn)則之間的可比性問(wèn)題。經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)中的租入方和實(shí)施職工內(nèi)部退休計(jì)劃的企業(yè)都出于經(jīng)營(yíng)的需要承擔(dān)了在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)按期支付款項(xiàng)的義務(wù)，這兩類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有很大的相似性。但是相關(guān)準(zhǔn)則對(duì)上述業(yè)務(wù)的處理卻采用完全不同的處理方法，導(dǎo)致不同準(zhǔn)則之間的可比性受到很大的影響。2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材《會(huì)計(jì)》指出，企業(yè)實(shí)施職工內(nèi)部退休計(jì)劃后，應(yīng)當(dāng)將自職工停止提供服務(wù)日至正常退休日期間企業(yè)擬支付的內(nèi)退人員工資和繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等，一次性確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，而不是分期確認(rèn)負(fù)債。這里需要注意的是，為什么要將未來(lái)內(nèi)退期間所支付的工資和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用一次性確認(rèn)為負(fù)債？筆者認(rèn)為，企業(yè)辭退職工的行為導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)當(dāng)在未來(lái)按月支付內(nèi)退職工的工資和各類社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用，這是辭退職工決策所引起的直接經(jīng)濟(jì)后果，兩者之間存在因果關(guān)系，因此必須在辭退時(shí)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，而且應(yīng)當(dāng)將未來(lái)期間應(yīng)付的工資和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用按一定的利率折成現(xiàn)值計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債，只有這樣才能完整正確地反映辭退決策對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響。如果不能一次性確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，資產(chǎn)負(fù)債表就不能正確及時(shí)地反映辭退決策對(duì)企業(yè)未來(lái)債務(wù)的影響，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表存在隱瞞債務(wù)的嫌疑。同樣道理，對(duì)租入方而言，經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上就是購(gòu)入未來(lái)期間資產(chǎn)的使用權(quán)，按期支付租金的義務(wù)和租賃行為之間存在因果關(guān)系，如果企業(yè)不能一次性確認(rèn)負(fù)債，那么資產(chǎn)負(fù)債表就不能及時(shí)正確反映租入方經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)債務(wù)的影響，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表存在隱瞞負(fù)債的嫌疑。在前面的例子中，簽署上述經(jīng)營(yíng)租賃協(xié)議后，承租方實(shí)際上已經(jīng)承擔(dān)了支付租金36萬(wàn)元的義務(wù)(假定不考慮租金現(xiàn)值)，但是按照現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，不能在賬面上一次性確認(rèn)負(fù)債36萬(wàn)元。因此現(xiàn)行《租賃》準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的核算方法，使得承租人存在隱瞞負(fù)債的嫌疑，同時(shí)與《職工應(yīng)付薪酬》準(zhǔn)則中有關(guān)職工內(nèi)部退休計(jì)劃的處理方法相比，還存在業(yè)務(wù)性質(zhì)類似而處理方法完全不同的現(xiàn)象，這是現(xiàn)行經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)核算存在的最主要問(wèn)題。也許有人提出，在現(xiàn)實(shí)生活中，經(jīng)常出現(xiàn)客戶提前退租現(xiàn)象，因此未來(lái)租金支付義務(wù)是否履行是不確定的，將這種不確定的義務(wù)視為負(fù)債并不合理。筆者認(rèn)為，生活中不存在百分百確定的事項(xiàng)，因此現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，將一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債，需要符合負(fù)債的定義，而且還需要同時(shí)滿足“與該義務(wù)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)”和“未來(lái)流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠計(jì)量”兩個(gè)條件。如果有確鑿證據(jù)表明，與現(xiàn)時(shí)義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)，就應(yīng)當(dāng)將其作為負(fù)債予以確認(rèn)；反之，如果企業(yè)承擔(dān)了現(xiàn)時(shí)義務(wù)，但是會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性很小，就不符合負(fù)債的確認(rèn)條件，不應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債。在現(xiàn)實(shí)生活中，經(jīng)營(yíng)租賃雙方在合同中一般都約定：如果提前結(jié)束經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，那么提出結(jié)束的這一方將支付一定的違約賠償金。這一條款實(shí)際上是對(duì)雙方權(quán)利和義務(wù)的再一次肯定，是對(duì)合同有效履行的一種保障舉措。從租入方角度看，經(jīng)營(yíng)租賃開(kāi)始時(shí)，履行租賃義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，因此應(yīng)當(dāng)將未來(lái)應(yīng)付的租金確認(rèn)為負(fù)債。當(dāng)然生活中確實(shí)存在提前退租現(xiàn)象，如果發(fā)生這種現(xiàn)象，我們認(rèn)為租入方可以沖減負(fù)債，出租方參照銷售收入的處理方法，直接調(diào)整退租當(dāng)月的收入或根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)調(diào)整“以前年度損益調(diào)整”賬戶。

(三)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展趨勢(shì)不符

目前國(guó)內(nèi)現(xiàn)行《租賃》準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)核算上的顯著特點(diǎn)就是經(jīng)營(yíng)租入資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)租賃負(fù)債不納入資產(chǎn)負(fù)債表，這部分權(quán)利和義務(wù)就成為表外項(xiàng)目，從而使得會(huì)計(jì)信息相關(guān)者無(wú)法全面、客觀地分析和評(píng)價(jià)承租人的償債能力。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2016年1月13日發(fā)布了新的租賃準(zhǔn)則《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》(IFRS 16)，生效日期為2019年1月1日。新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，最大的區(qū)別在于：新準(zhǔn)則要求承租人對(duì)所有租賃期超過(guò)12個(gè)月的租賃(除非租賃資產(chǎn)的價(jià)值低，即“小額租賃”)在財(cái)務(wù)狀況表中確認(rèn)一項(xiàng)代表其享有使用相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利的使用權(quán)資產(chǎn)，以及一項(xiàng)代表其負(fù)有支付租賃款義務(wù)的租賃負(fù)債。對(duì)承租人而言，這一要求意味著經(jīng)營(yíng)租賃將不再是表外核算的項(xiàng)目。通過(guò)上述比較，筆者認(rèn)為，即將執(zhí)行的IFRS 16使得社會(huì)公眾能夠更加全面、客觀地了解企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債以及生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)概況。眾所周知，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同是我們國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的基本原則，隨著一帶一路戰(zhàn)略的進(jìn)一步實(shí)施，更多的國(guó)內(nèi)企業(yè)將走出國(guó)門、走向世界，因此國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同就顯得更有必要，修改國(guó)內(nèi)《租賃》準(zhǔn)則的緊迫性就不言而喻了。IFRS 16主要修改了承租人的核算，并沒(méi)有對(duì)出租人分期確認(rèn)收入作出修改，這是令人遺憾的一面。筆者認(rèn)為，出租人和承租人是同一事物的對(duì)立面，既然承租人已經(jīng)一次性確認(rèn)負(fù)債，那么對(duì)于出租人而言，一次性確認(rèn)出租所形成的收款權(quán)利，這不僅符合業(yè)務(wù)本質(zhì)，更是雙方今后賬賬核對(duì)的需要。

二 經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算及涉稅處理建議

讓會(huì)計(jì)信息相關(guān)者更加全面、客觀地分析評(píng)價(jià)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定必須遵循的原則。基于這一認(rèn)識(shí)和前文的分析，筆者認(rèn)為，現(xiàn)行經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，不僅沒(méi)有及時(shí)反映一次性轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，而且沒(méi)有反映經(jīng)營(yíng)租賃雙方在未來(lái)期間所承擔(dān)的收取租金的權(quán)利或義務(wù)，使得資產(chǎn)負(fù)債表的反映不夠完整，不利于正確評(píng)價(jià)企業(yè)盈利能力和償債能力。本著與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則以及真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的要求，我們建議經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)作如下修改：承租人應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)經(jīng)營(yíng)租入資產(chǎn)和對(duì)應(yīng)的負(fù)債(12個(gè)月以內(nèi)的經(jīng)營(yíng)租賃，一次性確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用)，出租人應(yīng)一次性確認(rèn)出租所取得的收入以及對(duì)應(yīng)的收款權(quán)利。現(xiàn)舉例說(shuō)明經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算及其相應(yīng)的涉稅處理。

例：2016年12月， A公司和異地B公司簽定協(xié)議，A公司從2017年1月1日起將2015年12月在B公司所在地購(gòu)入的辦公房，出租給B公司，租賃期5年。每年租賃費(fèi)105萬(wàn)元(含稅)。合同簽定日支付租賃費(fèi)200萬(wàn)元，第三年末支付200萬(wàn)元，剩余租賃費(fèi)在第五年末一次性付清。假設(shè)用于出租的房屋成本價(jià)為2400萬(wàn)元，折舊年限為20年，已計(jì)提折舊120萬(wàn)元。

在本例中，出租標(biāo)的物與機(jī)構(gòu)所在地不同，根據(jù)財(cái)稅(2016)36號(hào)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》規(guī)定：一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額；納稅人出租其2016年4月30日前取得的，與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣(市)的不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。財(cái)會(huì)(2016)22號(hào)關(guān)于印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理》規(guī)定:“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。因此納稅人在異地出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，需采用預(yù)繳和簡(jiǎn)易計(jì)稅的辦法，其應(yīng)納的增值稅都要通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”明細(xì)科目，而不是通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——銷項(xiàng)稅額”。納稅人在本地出租其2016年4月30日以后取得的不動(dòng)產(chǎn)，則按與銷售一般貨物相同的方法處理涉稅事宜；納稅人在異地出租其2016年4月30日以后取得的不動(dòng)產(chǎn)，預(yù)繳的增值稅要通過(guò)“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目，月末，企業(yè)應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目。

A公司處理如下：

1.結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)

借：投資性房地產(chǎn) 24 000 000

累計(jì)折舊 1 200 000

貸：固定資產(chǎn) 24 000 000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 1 200 000

2.2016年12月收到房屋租賃費(fèi)(假定款到開(kāi)票)

借：銀行存款 2 000 000

應(yīng)收賬款 3 250 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 5 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅 95 238 10

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)簡(jiǎn)易計(jì)稅 154 761.90

根據(jù)稅法規(guī)定：對(duì)外租賃時(shí)，納稅時(shí)間為書(shū)面合同約定的收款日。但是從會(huì)計(jì)角度看，只要租賃業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，不管是否開(kāi)具發(fā)票或款項(xiàng)是否收到，客觀上都已經(jīng)產(chǎn)生納稅義務(wù)，納稅時(shí)間未到并不影響對(duì)負(fù)債的確認(rèn)，因此會(huì)計(jì)與稅法之間在納稅義務(wù)的確認(rèn)上存在暫時(shí)性差異。增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定設(shè)置的“應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅”賬戶不能反映待確認(rèn)的簡(jiǎn)易計(jì)稅，因此筆者暫且設(shè)置了“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)簡(jiǎn)易計(jì)稅”賬戶，反映會(huì)計(jì)上已經(jīng)確認(rèn)但稅法尚未確認(rèn)的簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目。2016年12月合同簽定日收到租賃費(fèi)200萬(wàn)元，稅法應(yīng)確認(rèn)納稅義務(wù)，需確認(rèn)預(yù)繳的增值稅為95238.10元(200/1.05*5%)，未來(lái)需確認(rèn)預(yù)繳的增值稅為154761.90元(325/1.05*5%)。

3.辦理預(yù)繳增值稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅 95 238.10

貸：銀行存款 95 238.10

4.計(jì)提2017年度累計(jì)折舊

借：其他業(yè)務(wù)成本 1 200 000

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 1 200 000

需要注意的是，2019年末應(yīng)計(jì)算的“應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅”為95238.10元(200/1.05*5%)。2021年末應(yīng)計(jì)算的“應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅”為59523.80元(125/1.05*5%)。

假定五年期銀行貸款利率為6%，各期支付的租金折合成現(xiàn)值為442.65萬(wàn)元，稅款不折合。按照新國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)增設(shè)“經(jīng)營(yíng)租入資產(chǎn)”和“租入資產(chǎn)折舊”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，利息按5年平均分?jǐn)偂?/p>

B公司處理如下：

1.取得租入資產(chǎn)時(shí)

借：經(jīng)營(yíng)租入資產(chǎn) 4 426 500

未確認(rèn)融資費(fèi)用 573 500

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)95 238.10

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(待確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額) 154 761.90

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 3 250 000

銀行存款 2 000 000

如前所述，這筆租賃業(yè)務(wù)客觀上已經(jīng)產(chǎn)生納稅義務(wù)，但是現(xiàn)行《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》并沒(méi)有對(duì)發(fā)票尚未取得的進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定。所以筆者暫且設(shè)置了“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(待確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額)”賬戶，反映會(huì)計(jì)上已經(jīng)確認(rèn)但稅法尚未確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額154761.90元。

2.按年計(jì)提折舊

借：管理費(fèi)用 885 300

貸：租入資產(chǎn)折舊 885 300

3.按年計(jì)提利息

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 114 700

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 114 700

本例中需按年計(jì)提利息11.47萬(wàn)元((300-242.65)/5)，同時(shí)攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用11.47萬(wàn)元。另外在第三年末支付第二筆租金200萬(wàn)元時(shí)，應(yīng)確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額95238.10元，編制如下會(huì)計(jì)分錄:

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 95 238.10

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(待確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額)95 238.10

如果B公司提前一年辦理退租手續(xù)，并按合同約定支付違約金20萬(wàn)元，補(bǔ)付租金和稅款20萬(wàn)元(每年105萬(wàn)元，4年合計(jì)420萬(wàn)元，扣除已經(jīng)支付的400萬(wàn)元，補(bǔ)收20萬(wàn)元)，則B公司處理如下：

4.支付違約金和租金

借：營(yíng)業(yè)外支出 190 476.20

長(zhǎng)期應(yīng)付款 200 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 19，047.60

貸：銀行存款 400 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(待確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額) 9 523.80

需要注意的是，這里的違約金是在合同履行后產(chǎn)生的，屬于價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)一并征收增值稅。

5.退還租賃資產(chǎn)

借：租入資產(chǎn)折舊 3 541 200

長(zhǎng)期應(yīng)付款 1 050 000

貸：經(jīng)營(yíng)租入資產(chǎn) 4 426 500

未確認(rèn)融資費(fèi)用 114 700

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(待確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額) 50 000

本業(yè)務(wù)中租入資產(chǎn)的累計(jì)折舊是3541200元(每年的折舊額885300*4年)。對(duì)于出租方提前收回房屋時(shí)，可借鑒銷售退回的處理規(guī)定，限于篇幅，這里暫不作討論。另外需要注意的是，前文曾指出，實(shí)施企業(yè)內(nèi)部退休計(jì)劃的企業(yè)和經(jīng)營(yíng)租賃承租方都需要在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)按期支付款項(xiàng)，這是它們的共性之處。但是前者支付款項(xiàng)后并沒(méi)有給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的資源，因此所支付的款項(xiàng)全部一次性確認(rèn)為費(fèi)用。后者支付款項(xiàng)后使企業(yè)擁有了預(yù)期產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的資源，因此本文建議承租方將其確認(rèn)為資產(chǎn)。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2016.

[2]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理》的通知(財(cái)會(huì)[2016]22號(hào))[Z].2016-12-03.

[3]馬莉,劉夢(mèng)琴,鄭珺. 淺析經(jīng)營(yíng)租賃納入資產(chǎn)負(fù)債表的影響[J].財(cái)會(huì)研究,2017，(7).

[4]路玲.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告租賃準(zhǔn)則的變化及其影響[J]. 會(huì)計(jì)之友,2017，(6).

[5]馮秀娟.一般納稅人不動(dòng)產(chǎn)核算的增值稅會(huì)計(jì)處理新規(guī)解析[J].財(cái)會(huì)月刊, 2017，(7).