中國政府會計改革發展四十年：回顧與展望

荊 新（博士生導師）

我國從1978年開始實行改革開放以來，取得了舉世矚目的巨大成就，今年已走過40年的輝煌歷程。與此相應，我國政府會計改革發展也經過了40年。40年來，我國政府會計改革發展歷經了怎樣的過程，取得了哪些成就，積累了哪些經驗，預期未來前景如何？在此歷史時點，有必要對我國政府會計改革發展進行回顧、梳理、總結和展望。

一、政府會計改革發展歷程的簡要回顧

我國政府會計改革40年的歷程，因應我國實行改革開放而啟動，適應我國經濟政治社會體制改革而行進。由預算會計到政府會計的改革歷程可分為1983～1992年、1993～1998年、1999～2009年、2010年至今等四個時期，亦可歸為1980、1990、2000和2010等四個年代，相應表現出初步改革調整、主動改革摸索、系統改革準備、全面改革突破的顯著特征。

（一）政府會計初步改革調整時期

在改革開放之前，政府會計是與計劃經濟體制相適應的預算會計模式，實行單一的收付實現制基礎、單一的收支決算報告，不能提供政府財務狀況和成本費用信息。

這個時期，我國政府會計改革的基本背景是：1978年黨的十一屆三中全會決定改革開放，1984年黨的十二屆三中全會決定實行有計劃的商品經濟體制；1980年財政預算管理實行“劃分收支，分級包干”，事業單位開始實行“預算包干，超支不補，結余留用”預算管理方式，1988年事業單位改為全額預算管理、差額預算管理和自收自支管理三種方式。

政府會計改革的主要舉措有：1979年初，國務院批準財政部恢復會計制度司（1982年更名為會計事務管理司，1994年改稱會計司）；1980年1月，中國會計學會成立，搭建了會計改革理論與實踐研究交流的高層次平臺。為適應有計劃的商品經濟體制和財政預算管理方式變化，1983年財政部修訂《財政機關總預算會計制度》，充實總預算會計的機構建設；1988年又修訂《財政機關總預算會計制度》和《行政事業單位會計制度》。1985年頒布新中國首部《會計法》，會計工作開始步入法制化軌道。

這一時期，政府會計改革處于起步階段，主要是配合預算管理的改革調整，對預算會計制度進行了相應的改革調整，尚未沖破計劃經濟體制下的單一預算會計模式。這一時期我國尚無政府會計概念，實務研究分散，理論研究匱乏。

（二）政府會計主動改革摸索時期

這個時期，我國政府會計改革的基本背景是：1993年黨的十四屆三中全會決定建立社會主義市場經濟體制；1993年企業會計改革產生了拉動效應；1994年頒布新中國首部《預算法》，強化了預算會計工作的法律規范。

政府會計改革的主要舉措有：1993年財政部成立預算會計改革領導小組和常務工作組，以及若干專家小組；1995年發布《預算會計核算制度改革要點》；1997年制定《財政總預算會計制度》《行政單位會計制度》《事業單位會計準則（試行）》《事業單位會計制度》，陸續制定事業單位分類會計制度，如高校、醫院、科學事業單位等。

這一時期，政府會計改革進入主動摸索階段。在事業單位會計準則尤其在醫院會計制度中植入了財務會計要素和權責發生制，沖破計劃經濟體制下的預算會計模式，實務研究持續進行，理論研究開始起步，有了政府會計的提法和比較研究的初步成果。

（三）政府會計系統改革準備時期

這個時期，我國政府會計改革的主要背景是：2000年財政部開始試行部門預算管理，并陸續推出政府收支分類、政府采購、國庫集中收付等系列改革并持續完善。2006年我國建成系統的企業會計準則體系，并取得了成功經驗。

政府會計改革的主要舉措有：2003年財政部成立政府會計改革領導小組，正式啟動政府會計改革研究工作。財政部以及會計司、預算司、國庫司、中國會計學會和財政科學研究院組織舉辦了一系列政府會計研討會，設計并安排了一系列研究課題，全面展開政府會計研究。2007年政府會計改革被寫入《國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》，目標是建立規范統一的政府會計準則制度體系和政府綜合財務報告制度。2007年起，我國正式加入國際公共部門會計準則委員會，具有了一定的話語權。2009年我國修訂了《高等學校會計制度》和《醫院會計制度》，旨在配合財政預算體制改革。此外，2004年財政部發布了《民間非營利組織會計制度》，確立了非營利組織會計部門的制度規范。

這一時期是我國政府會計改革攻關的系統準備期。財政部明確提出政府會計改革命題，并有規劃地開展前期準備研究，為后續改革提供理論支持和方案準備。

（四）政府會計全面改革突破時期

這個時期，我國政府會計改革的新時代背景是：2013年黨的十八屆三中全會決定全面深化改革，明確經濟、政治、文化、社會、生態文明五大體制改革要點，提出國家治理體系和治理能力現代化的新要求，提出“建立權責發生制政府綜合財務報告制度”。2014年我國全面修訂《預算法》，規定各級政府財政部門應當按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告，報告政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性。

政府會計改革的主要舉措有：2010年財政部發布《權責發生制政府綜合財務報告試編辦法》，并于2011年在11個省市開展試編工作；2012年發布《行政事業單位內部控制規范（試行）》；2014年國務院批轉財政部發布《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》[1]（以下簡稱《改革方案》），明確政府會計改革的目標規劃和總體部署；2015年財政部成立政府會計準則委員會，作為政府會計準則制度制定的協調機制；2016年以來財政部陸續發布《政府會計基本準則》、五項政府會計具體準則、《財政總預算會計制度》以及《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》。2016年財政部會計司發布《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》[2]（以下簡稱《規劃綱要》），提出總體目標——建立健全與社會主義市場經濟相適應的會計體系，深入推進會計工作法治化、信息化、現代化。

醫護人員不足是目前普遍存在的現象,加之新技術、新設備在醫療上的廣泛應用,使護士的工作量急劇上升,對于已經成家的護理人員,不僅要好好工作,還要兼顧家庭,一旦其中一方出現問題,便會自然而然的加重心理負擔。據調查,主訴身心疲憊的護士越來越多,多數護士有不同程度的失眠、焦慮、內分泌失調等。

由此可見，進入新時代以來，政府會計展開全面深化改革，政府會計發展步入快車道，形成了頂層設計、總體規劃、明確目標和組織協調的新機制，實現了重大攻關突破。

二、政府會計改革發展的主要成就

改革開放40年來，尤其是進入新世紀新時代以來，我國政府會計改革與發展在政府會計制度建設、機制建設、理論建設等方面都取得了豐富的創新成果，基本建成中國特色政府會計體系，探索出中國特色政府會計改革發展的新路子，彰顯出國際影響力。

（一）政府會計的制度創新成果

按照《改革方案》，制定了政府會計制度包括《政府會計制度》和《財政總預算會計制度》，開辟了政府會計準則建設，并發布了基本準則和五項具體準則，開創了統一規范的政府會計準則制度模式，確立了雙體系、雙基礎、雙報告的新型政府會計體系，為新時代政府會計實務提供了新規范，開拓了行政事業單位內部控制的基本框架，為政府和社會治理現代化提供了基礎性的制度條件。這是新中國政府會計史上的一次偉大飛躍，具有里程碑意義。

在制度設計層面，成功破解了權責發生制的會計確認難題，攻克了公共基礎設施和股權投資等資產的計量難題，有效解決了基本建設會計分賬的難題，實現了財務報表與決算報表的有機契合，建成了政府綜合財務報告體系，有效實現政府財務會計與政府預算會計的總體協同，適應社會主義市場經濟體制和國家治理體系治理能力現代化要求的政府會計法規體系基本形成。

（二）政府會計的機制創新成果

我國政府會計機制創新的主要成果有：借鑒企業會計改革的成功經驗，形成頂層設計、總體規劃、組織協調、有序推進以及制度實施的新機制。

在中國特色的經濟政治社會體制下，改革的頂層設計至關重要。黨的十八屆三中全會的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出“建立權責發生制政府綜合財務報告制度”的總任務，政府會計改革的頂層設計通達最高層。

國務院批轉財政部發布的《改革方案》，為政府會計全面深化改革制訂了總體規劃，明確了政府全面深化改革的總目標和階段性目標、安排了時間表和路線圖，財政部成立了政府會計準則委員會，有效組織協調，持續有序推進，形成了政府會計改革的系統性創新機制，以保證政府會計全面深化改革取得成功。

政府會計準則制度的實施機制更加完備。財政部發布《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》（財會［2018］21號），對政府會計準則制度的實施內容、實施時間和范圍，實施的準備工作，實施的組織領導等都作出了明確具體的安排。要求各級財政部門要高度重視政府會計準則制度的貫徹實施工作，建立健全工作機制，加強統籌規劃、協調指導、宣傳培訓和督促檢查，積極推進本地區政府會計準則制度的貫徹實施。

（三）政府會計的理論創新成果

進入新世紀、新時代以來，財政部及會計司、預算司、國庫司、中國會計學會、財政科學研究院持續組織系列研討會，著力推進政府會計理論研究，《會計研究》《財政研究》等學術刊物大力支持政府會計理論研究，越來越多的學者聚力于政府會計理論研究，在政府會計體系結構、政府會計的基本目標、政府會計的范圍邊界、政府會計具體準則、政府會計的確認基礎、政府會計報告體系、政府會計概念框架、政府會計的國際比較等方面，都取得了創新性成果，為我國政府會計改革提供了有力的支持。與此同時，我國引進了一批國際政府會計理論研究文獻、國際公共會計準則和外國政府會計準則文獻，促進了國際比較與借鑒研究。

2009年以來，中國會計學會政府及非營利組織會計專業委員會創建了政府會計與公共管理合作研究年會平臺，持續開展學術交流，推出了一批研究成果，為我國政府會計改革發展貢獻了智慧。特別是進入新世紀、新時代以來，我國涌現出一批致力于政府會計研究的青年學者，投入到政府會計改革的大潮，發揮了才智，累積了后勁。

（四）政府會計改革發展的國際影響

中國作為世界大國，政府會計改革發展取得了成功，探索出中國特色政府會計改革發展的新路子，本身就是世界的成果，顯露出國際影響。譬如，在權責發生制方面，成功避免了一些國家激進式改革的做法，在行政事業單位內部控制制度建設方面取得了新鮮經驗，在成本會計和管理會計建設方面取得了重要成果。隨著全面深化改革開放和“一帶一路”的持續推進，預期我國政府會計改革發展必將取得更加圓滿的效果，必將彰顯更大的國際影響力。

三、政府會計改革發展的成功經驗

我國政府會計改革發展的豐富實踐積累了比較系統的成功經驗，初步總結如下：

一是政府會計改革發展植根于改革開放的大背景和經濟政治社會發展的大環境，必須適應經濟政治社會體制的要求，與財政預算管理改革發展相互銜接、相互協調，達到相互促進、相得益彰。這是貫穿于政府會計改革發展整個過程的基本邏輯。

二是政府會計改革發展必須有頂層設計和總體方案，明確目標和組織規劃協調，實現有序推進、重點攻關突破，有效實現預期目標。這是中國特色政府會計改革發展的內在機制。

三是政府會計改革具備明確清晰的目標導向，能夠借鑒企業會計改革的成功經驗，繼而與企業會計改革發展并駕齊驅、相得益彰，實現我國整個會計體系的法制化、信息化、現代化。

四是政府會計改革發展需要政府會計理論研究先行并取得創新成果。必須有組織地凝聚各方面的智慧，傳承我國會計文化，借鑒國際會計慣例，攻克理論難題，內化于我國政府會計改革與發展的過程和成果。

五是政府會計改革發展不斷推進制度創新、機制創新和理論創新，更新發展理念，消除體制障礙，破解各種難題。創新為政府會計改革與發展提供持續源泉和動力。

四、政府會計改革發展的未來展望

我國政府會計改革與發展的前景廣度開闊、深度可測，具有可預期性。未來仍有許多課題需要持續研究探索，從而建立起具有中國特色、實現重大理論突破并彰顯國際影響力的政府會計理論與方法體系。這里僅論及三個方面：

（一）“三足鼎立”會計大格局

2004年財政部發布的《民間非營利組織會計制度》，標志著我國完整會計體系呈現“三足鼎立”的大格局。這就是企業會計、政府會計、非營利組織會計三足鼎立，并且已經定型、成熟。其中，企業會計和政府會計改革發展取得重大成功，需要非營利組織會計的改革與發展。

非營利組織（NPOs）是實質上的Public（公開性），我國《慈善法》規定了NPOs的治理結構和信息公開要求。財政部會計司發布的《規劃綱要》明確提出研究修訂非營利組織會計制度，促進建設現代社會治理體系。為此，需要研究NPOs會計準則和信息披露制度，研究NPOs治理結構，研究NPOs會計信息質量與治理效率之間的關系，創建中國特色的NPOs會計理論與方法體系。

（二）政府會計的內部結構

在理論上，政府會計體系主要有“二元結構”“三元結構”“四元結構”的不同認識或主張。“二元結構”，通常是指財務會計和預算會計，也有學者提出財務會計和管理會計之說（認為預算會計屬于管理會計的分支）；“三元結構”通常是指財務會計、預算會計和成本會計；“四元結構”則是指財務會計、預算會計、成本會計、管理會計。目前，相對于政府財務會計和預算會計的研究，政府成本會計和管理會計的研究還比較薄弱，迫切需要理論與方法的突破性創新。

2014年財政部發布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，強調全面推進管理會計體系建設的重要性和緊迫性。2016年以來，財政部陸續發布《管理會計基本指引》和一系列應用指引。會計司發布的《規劃綱要》明確提出研究制定政府成本會計制度。近日，中共中央、國務院印發了《關于全面實施預算績效管理的意見》[3]（以下簡稱《意見》），對全面實施預算績效管理作出頂層設計。這對于深化政府預算管理制度改革、推進國家治理體系和治理能力現代化具有重要意義。《意見》要求創新財政預算管理方式，強調成本效益，明確提出力爭用3～5年時間基本建成全方位、全過程、全覆蓋的預算績效管理體系，實現財政預算和績效管理一體化。這又為政府會計尤其是成本會計、管理會計的系統建設和理論方法體系研究提出了新的重大課題。適應新時代、新指引新任務的要求，結合政府會計改革發展，借鑒企業成本會計和企業全面預算管理的理論與實踐成果，研究創建政府成本會計、政府管理會計和全面預算績效管理的理論與方法體系，已經成為理論與實踐研究者義不容辭的責任。

（三）政府會計的法治化建設

目前，財政部已經啟動修訂《會計法》，為實現全面修訂，急需全面研究。這里僅提出三點粗淺建議：

一是新《會計法》的立法依據有提升空間。《預算法》是“根據憲法，制定本法”。《會計法》立法依據是否可提升為“根據憲法，制定本法”，值得研討。《憲法》規定，“國家加強經濟立法，完善宏觀調控”，“國家厲行節約，反對浪費”。

二是新《會計法》需更加系統規定會計報告的基本要求。以往《會計法》對此的基本要求是：真實、完整。《預算法》明確預算收支決算報告的基本要求是：真實、準確、完整、及時。《會計法》修訂對此如何考慮，值得研討。

三是新《會計法》應明確載入政府會計。基于政府會計改革發展的重大成果，鑒于“三足鼎立”會計大格局已經成熟穩定并將共存發展，如何安排《會計法》的基本框架，如何把政府會計以應有的章節篇幅明確載入新的《會計法》，如何載入非營利組織會計？這些都是迫切需要研究的課題。與此相關，《預算法》先行一步在附則中提出：各級政府財政部門應當按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告。