產業深度融合時代混合銷售規則的漏洞、風險與重構

2 副教授）

一、問題的提出

混合銷售業務一直處于增值稅制度中的核心范疇。王增民（2017）認為混合銷售及其稅務處理方法來源于發票管理的二元主體制度。張園園、馬明（2016）以經典的“銷售貨物并運輸”為例，辨析了“營改增”下混合銷售和兼營行為的稅務處理。但是，產業深度融合使得納稅人的主、從業務銷售額不再相差懸殊，現代產業融合衍生出的服務已經不再是傳統業務中明晰的類“運費”形態，而納稅人的商事理性在市場競爭的錘煉中日漸成熟，將混合銷售業務進行整體核價本身就證明了分別核算的可行性。因此，本文在前面研究成果的基礎之上，從產業融合的新視角對于混合銷售的概念漏洞、潛在風險進行剖析，以求在新的市場經濟形勢中進行規則重構。

二、產業深度融合時代現行混合銷售規則的漏洞

1.產業深度融合業務中的稅收流失與稅負不公。市場的高速發展帶來了產業深度融合的新型交叉業務類型，此類型納稅人的貨物銷售額與服務銷售額差異并不懸殊，貨物與服務都是主營業務范疇。如果依據其貨物銷售額略微高于服務銷售額，而要求其混合銷售業務按照貨物銷售稅率計征增值稅，顯然違背了稅收正義精神。相反，如果旅游行業納稅人涉足貨物銷售之后，其交叉業務的銷售額都按照服務稅率繳納增值稅，更是會造成“高進低銷”的不合理現象，這將直接導致國家的稅收流失與市場主體間的不公平競爭。

比如：依據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》的規定，提供狩獵服務按照娛樂服務計征增值稅，如此界定會引發“高進低銷”問題。其一，近兩倍的稅率差使得長期留抵稅款成為大概率事件。其二，狩獵業務中既銷售了獵物，又使消費者體驗了狩獵過程，將其機械地并入娛樂業缺乏嚴謹的論證邏輯。又如：將騎游、采茶、制茶、購茶界定為混合銷售（舒維霖，2016），進而依據旅游公司的納稅人性質最終按照文化業6%的稅率繳納增值稅，全然不顧暴利的旅游商品所內含的高負稅能力。事實上，稅法中一些缺乏精細研究的制度可能是出于立法者對于比例原則的考量而做出的簡化處理，但是由于過于強調效率，就暴露出缺乏嚴謹論證、無視具體業務間實質差異的立法漏洞，嚴重侵蝕了市場的公平競爭環境，也成為國家稅收流失的根源。前述兩則實例都是產業融合催生的交叉型業務，從傳統角度看，似乎屬于服務行業納稅人，但是在產業融合的大趨勢中，其貨物銷售額比例越來越高，如果依據現行混合銷售規則計征增值稅，其危害性也將越來越凸顯。

2.“一項業務”的學理判斷標準在產業深度融合業務中的不足表現。那么，前述多個案例是否可以借助現有學界研究成果恢復稅收公平呢？有學者指出了混合銷售的判斷方法：是由一項銷售行為還是由多項銷售行為引起的、貨物和服務之間有沒有關聯或者從屬關系等（張園園、馬明，2016）。但是，這一判斷方法由于缺乏明確化、制度化的法律依據，只能作為學理上的有益探討。

長期以來，關于混合銷售的判斷經常造成執法環節的稅收爭議。比如：如果納稅人已經在賬務上分開核算甚至分別簽訂兩個合同、開具兩張發票，稅務機關又有何法律依據說明這是一項銷售業務呢？為此，有地方稅務局直接頒布規范性文件表示了“退讓”。依據《河北省國稅局營改增辦公室關于發布〈河北省國家稅務局關于全面推開營改增有關政策問題的解答〉的通知》第十五條第二項規定：“若企業在賬務上已經分開核算，以企業核算為準。”這樣一來，由于稅法對于混合銷售概念的規則不完備，但凡交叉型業務，兩類不同主營業務的納稅人可以依據自己稅收利益最大化的標準，通過簽訂合同、開具發票與變動核算方式，自行決定是按照統一稅率計稅還是分別計稅。可以說，稅務機關在稅收征管執法中，已經沒有判斷納稅人業務在混合銷售或是兼營之間歸屬類型的意義了，混合銷售計稅規則徹底被“架空”。

3.混合銷售計稅規則漏洞溯源。對于混合銷售的判定，稅企雙方經常產生爭議（王翠華，2016）。在我國的稅務實踐中，由于立法的空白，使得混合銷售計稅的“兩分法”規則執行不力，相應的避稅行為甚至得到了部分地方規范性文件的“認可”，嚴重減損了稅收政策的有效性與公平性。反思混合銷售在增值稅法中的內涵闡述及河北省地方規范性文件的界定指引，定義中不加解釋地拋出“一項銷售業務”概念，直接越過了在實質上是否為“一項”的關鍵性判斷環節，并以業務數量作為兼營與混合銷售業務的區別，這便留出了納稅人分開核算的空間。如果進行邏輯反向工程分析，就更能深刻地理解為什么此處“兩分法”的計稅規則會在稅收實務中形同虛設。立法對這一概念界定的邏輯起點就是站在賣方的立場，認為供給方是設計產品交易規則的主導者，一次收費就是一個銷售行為。然而，這只是銷售業務經過人為設計而呈現出的形式表現。這種立法邏輯天然地帶有主觀色彩，使得稅務實踐對于業務數量的判斷不可能形成統一、明確的標準。也正是由于立法存在空白，納稅人就有了針對業務數量進行人為拆合的作為空間。

4.產業融合日漸深入使得界分混合銷售與兼營的需求愈加迫切。在產業融合業務量不多時，立法漏洞導致的稅收流失不會引發廣泛關注（潘月祥，2000）。然而，在“營改增”之后，由于增加了進項稅額抵扣，稅收流失問題加劇。更重要的是，在蓬勃發展的田園綜合體建設進程中，現代農業的經營者日上規模，大型采摘園、茶園、狩獵場、垂釣園的銷售額日漸增長，涉稅業務數量的增加帶來了稅收爭議的增多，銷售額的攀升對應著巨大的稅收流失，這些問題都在日趨嚴峻地拷問著現行稅收制度中銷售行為類型界定規則的嚴密性。但是，由于概念的模糊性和規則的不完備，無論是在“營改增”之前還是現在，稅務監管工作一直缺乏有力的法律依據。必須強調的是，在三次產業深度融合激發的眾多交叉業務面前，急需通過立法為混合銷售和兼營業務設定一個明確的界分標準，使得稅收規定易于理解，避免惡意的納稅籌劃（實質是避稅）導致收入分配不公。

三、混合銷售規則缺陷在產業深度融合時代引發的稅務風險述評

“營改增”后，混合銷售與兼營的稅務處理規則在經歷了“混業經營”的合并嘗試之后，又回到了分離的原點（王增民，2017），混合銷售按照納稅人類型的不同繼續依據不同稅率分別計征增值稅。“營改增”后，根源于混合銷售判定不力所導致的稅務風險繼續存在，而新稅收規則又增添了混合銷售相關問題的復雜性，可以說是老問題、新問題一起增加。

1.“營改增”后混合銷售稅收監管舊有風險繼續存在。在“營改增”后，依據稅法應該按照銷售貨物稅率計稅的納稅人對于混合銷售業務多計服務部分銷售額、少計貨物部分銷售額，或者不開具服務部分銷售額的發票，甚至對整個混合銷售業務不開發票等問題非但沒有得到有效控制，反而隨著產業融合的深入，在產業融合型納稅人中越來越嚴重。發票監管舊有風險持續的主要原因在于：

（1）稅收收益巨大反差的“激勵”效應大。在產業深度融合的新形勢下，主、從業務銷售額的差距逐漸縮小，所謂的從屬業務不再是偶發性的，按照兩種不同稅率計征增值稅的稅收利益差異問題就愈來愈凸顯，進而誘發企業更為強烈的偷稅動機。在“營改增”之后，銷售貨物的稅率是16%，遠高于服務業10%與6%的稅率，這就形成了混合銷售業務對于兩種不同納稅人應納稅額的巨大反差。

（2）實際稅收負擔與市場競爭的經濟壓力大。“營改增”后，一方面，貨物、勞務銷售業務的稅率相對偏高；另一方面，貨運行業法定稅率設定較高，而抵扣項目過少，造成行業稅負偏高，該現象短期內難以解決，這一問題在其他服務業同樣存在。再加上整體經濟下行壓力，納稅人想要降低稅負的主觀想法越來越明顯。

（3）納稅人偷稅行為被查處的可能性偏低。服務業是稅收監管難度最大的領域，原因在于：其一，納稅評估制度不健全。我國稅法還未健全服務業的平均利潤率標準，而評估以人力資源為主的納稅人的實際產能，其實際難度可想而知。其二，無票交易普遍。無論是常見于傳統混合銷售業務的運輸服務，還是在產業融合中大放異彩的旅游業、娛樂業、文化體育業，由于主要服務對象是消費者個人，無票交易問題相當普遍，導致以票控稅手段幾乎無計可施。其三，納稅人規模小、體量大。服務業是大眾創業最常見的業態，其規模小、體量大的特征給稅收征管帶來了現實困難，稅務機關更傾向于信賴企業自身的核算結果，使其在稅收征管視野中逐漸邊緣化。

2.“營改增”后稅收監管的新風險——以小微企業起征點為例。國家稅務總局辦公廳在2017年12月29日發布的《關于〈國家稅務總局關于小微企業免征增值稅有關問題的公告〉的解讀》中指出：增值稅小規模納稅人銷售貨物，提供加工、修理修配勞務月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元），銷售服務、無形資產月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）的，可“分別”享受小微企業暫免征收增值稅優惠政策。可見，在“營改增”的同時，國家對小微企業的減負政策尤為重視，以上“分別”享受模式的規范化實施，必須以混合銷售稅務核算的規范化為基礎，否則在產業深度融合的時代將帶來愈發嚴重的稅收流失。即稅收宏觀調控作用的發揮與稅法對于實質公平的追求會導致稅制逐步復雜化，隨著新型產業的漸次勃興，復雜的稅制就對應著更多博弈行為，稅法的漏洞逐步放大，催生出新的稅收監管風險。

3.利用法條競合濫用行政裁量權的執法風險加大。由于規則的不完備，稅務機關可能出于強化監管的目的而故意適用錯誤的法條，在產業深度融合后，在稅收任務的壓力之下，稅務機關違法行政不僅導致執法風險陡增，而且容易激化稅企矛盾。此處以2011年5月中國稅務報一則題為《新鄭國稅助企業自查補稅300萬元》的新聞報道為例，說明混合銷售與價外費用法條競合所引發的稅收執法風險問題。河南省新鄭市國稅局在對某機電集團有限公司進行稅務約談的調查中發現，該公司同河北省某公司的銷售合同總價款為2700萬元，其中含有運費16.65萬元、安裝費679.65萬元，而該公司只就設備款開具了發票。稅務執法人員認為依據稅法規定，銷售額包含納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，因此要求納稅人對該筆業務中的運輸費、安裝費補繳增值稅101.18萬元（許培娟、高鵬、邢軍，2011）。在此案例中，混合銷售與價外費用發生競合，但是，依據特別法優于普通法的法律適用原則，此業務應該按照混合銷售來核算納稅。這類業務并非疑難案例，稅務機關如此執法，其中的“無奈”比“任性”更值得稅法關注。這則新聞只是一個典型縮影，在產業日趨融合的現在與未來，如果沒有明確可行的混合銷售判斷規則，稅務機關的執法壓力將越來越大。

四、產業深入融合時代混合銷售規則重構建議

如前所述，產業的深度融合使得稅收監管風險與稅收執法風險同時增長，這一稅收漏洞亟待彌補。如果不能完善混合銷售的稅法概念，那么，關于“從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶按照銷售貨物繳納增值稅”的規則將“立而不行”。對此，筆者轉變立法中原有的思路，從買方角度出發進行探索，提出“使用價值實現標準”，將其作為“一項銷售業務”的判定規則。納稅人的產業交叉業務只要被稅法確定為“一項銷售業務”，無論納稅人如何核算，都將按照現行稅法規則計征增值稅。“使用價值實現標準”是指將貨物與服務之間是否存在“使用價值”層面的客觀關聯關系，作為判斷業務數量的標準，下文對此進行深入闡釋。

1.從賣方到買方思路轉化的緣起。日漸壯大的涉農產業融合豐富了實踐素材，有助于對既有稅收制度的深入理解、反思與推進。一方面，從整體上看，旅游市場是幾近價格完全彈性的市場，說明旅游產品具有高度的可替代性；另一方面，由于旅游產業具有“集群經濟性”，鄉村旅游產品常依附于旅游資源富集區周邊為其提供低端服務，在旅游資源質量方面，鄉村旅游常處于劣勢。這些鮮明的特征就決定了休閑農業、鄉村旅游的產品設計必須以買方需求為中心，而且區分不同產品的標志是客觀上各自不同的使用價值。因此，可以嘗試從消費者追求的產品使用價值這一客觀角度來化解爭議。

2.“使用價值實現標準”的邏輯闡釋。現行混合銷售概念中的“一項銷售業務”，必須以立法的形式確定一個客觀判斷標準才能定分止爭。何謂不能人為地加以拆分？說到底，就是使用價值實現之必需。故而，以產品中客觀蘊含的使用價值為標準，筆者提出“使用價值實現標準”，即假設在某個產業交叉購銷業務中，同時存在貨物和服務兩類項目，如果想要完整實現其中一類項目所對應的使用價值，就必須借助另一類項目，且被借助項目在該購銷業務中只是為了“輔助對方的使用價值實現”而存在的，那么這就是混合銷售；如果兩類項目所承載的使用價值可以各自獨立實現，就屬于兼營。這一邏輯的關鍵在于：混合銷售中的兩類項目組合之后才能完整實現消費者所追求的商品的使用價值。

3.運用“使用價值實現標準”針對產業交叉業務進行類型界定。從賣方角度看，“一項銷售業務”只是形式上的表象。但是，從買方角度看，每個形式上的購買行為中均包含了兩大類使用價值，分別對應增值稅稅目中的銷售貨物和提供生活服務（觀光、游覽、體驗等精神享受）。從消費者需求的產品使用價值的實現角度看，如果只是為了實現其中任何一類使用價值，都沒有必要選擇這種交叉型的消費模式，最重要的是，無論是貨物還是服務，其使用價值的實現都不需要借助對方輔助，即消費者對于兩類使用價值的追求是平行存在的，各自的實現亦是獨立完成的。

以采茶、制茶、購茶為例做進一步說明：消費者采摘茶葉并在師傅指導下自己炒茶，這是在追求農事體驗、娛樂、休閑類的精神享受；而消費者購買自己炒制的茶葉則是為了實現茶葉自用、饋贈親友、留念的使用價值，前后兩類使用價值的實現在時間上是分離的，且不存在輔助實現的關系。同理，這種分析邏輯在采摘、狩獵等業務中均成立。因此，這類產業交叉型銷售業務應該界定為兼營。相反，如果是銷售需要大量后續服務的高附加值專用設備的業務，設備與服務使用價值的實現需要互相扶助，這類產業交叉業務才是客觀意義上的混合銷售。

4.運用“使用價值實現標準”判定“一項銷售業務”的優勢。第一，依據客觀標準可以提高規則的穩定性、確定性。既有利于納稅人形成增進商事理性所需要的明確預期，又有利于控制稅收執法風險，防范自由裁量權的濫用造成納稅人合法經濟利益受損。第二，凸顯混合銷售概念的內在價值。稅法概念缺乏明確界定，在稅收立法中是一個普遍缺陷。運用“使用價值實現標準”判定是否屬于“一項銷售業務”，對于混合銷售與兼營概念的明確劃分具有決定性意義。“使用價值實現標準”可以凸顯混合銷售概念的內在價值，即客觀上不能區分貨物與服務價值的業務，合并計算。而那些不符合使用價值實現所必須條件的人為性產業交叉業務組合，都屬于兼營業務。第三，符合“使用價值實現標準”的混合銷售，將顯著縮小混合銷售業務的歸屬范疇，擴大兼營業務的統攝范疇，更有利于養成稅收公平的市場競爭環境，這亦符合國家為企業減負的稅收政策指導原則。

五、結語

旅游業、娛樂業、文化業、加工業與農業的產業融合，只是產業深度融合的初始形態，稅法應該具有高瞻遠矚的思維與眼光，積極回應新型經濟模式對稅收風險控制的迫切需要，通過規則的不斷完善提升稅法的法律品性。這不僅有利于提升納稅人的商事理性，而且可以為稅務機關的規范執法提供明確的法律依據。

主要參考文獻：

王增民．混合銷售行為的存在基礎及稅務處理新變化［J］．財會月刊，2017（36）．

張園園，馬明．“營改增”下混合銷售和兼營行為的稅務處理辨析［J］．財會月刊，2016（25）．

王翠華．營改增后，混合銷售增值稅處理可否這樣辦［N］．中國稅務報，2016-04-26．

舒維霖．茶葉主產區鄉村旅游開發探析——以雅安市名山區為例［J］．農村經濟，2016（8）．

許培娟，高鵬，邢軍．新鄭國稅助企業自查補稅300萬元［N］．中國稅務報，2011-08-02．