價值流下精益會計框架體系設計及應用

張國榮 胡靜波

【摘 要】 在大力追求精益生產過程中，越來越多的企業認識到傳統會計和成本管理系統已經無法適應企業運行生產需求。精益會計是在傳統會計模式基礎上發展而來的，是以客戶為服務對象，把價值流作為要點，以盡量杜絕浪費為首要任務。文章以精益會計為研究視角，詳細介紹了傳統會計模式存在的問題，提出價值流的結構及成本核算內容，并從價值流損益、成本核算等方面構建精益會計框架體系，以期幫助企業獲得更多利潤和廣闊的發展空間。

【關鍵詞】 價值流; 精益會計; 框架體系

【中圖分類號】 F234.2 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2018）06-0017-05

精益生產是指包含生產系統運行及管理、產品、生產制造、庫存管理等活動的綜合生產方式。推行精益生產模式的企業，其在管理理念、生產組織等方面均與傳統大批量生產企業存在顯著差異。因此，傳統企業生產組織模式下的會計核算方法也必然進行一系列的變革。精益會計就是基于價值流管理展開，其主要目標是有效消除生產運營過程中費用增加及浪費部分。與傳統會計模式比較，精益會計會大大簡化原本繁重的成本核算工作，確保財務信息更簡單、易懂。但實行精益會計是多數制造企業面臨的挑戰，它要求從根本上擺脫傳統思想的限制，在價值創造的原則下實施變革，促使企業營造一種精益的氛圍。本文在深入分析傳統會計模式不足之處基礎上，結合精益生產方法，試圖建立滿足精益生產需求的會計方式——精益會計，對提升我國制造業管理水平，增強制造業競爭力具有一定的意義。

一、精益會計優點及主要內容

（一）精益會計的優點

精益概念是依托價值流管理展開的，旨在消除生產運營中出現的非增值或浪費環節。精益會計綜合使用目標成本法、價值流管理等方式，對進行精益改善企業的會計系統實施全面的優化及升級，從而為企業提供最佳的管理框架，輔助精益改善持續展開，大大提升價值流的創造力[ 1 ]。精益會計是基于精益思想創立而來的，其運用價值流成本核算方式，對傳統會計理論推陳出新。同時，創建精益業績考核指標，在計劃及預算編制過程中均融合精益生產思想及目標，強調企業要全面開展價值流管理，以此增強價值創造力，降低生產成本。

精益會計主要優點如下：（1）財務信息非常簡潔，能夠優化精益決策，便于及時發現并消除浪費的情況，降低成本;（2）依托價值流展開核算分析，有利于逐步釋放資源，明確提出精益改善方向及方案;（3）精益會計把業績指標和價值創造相互聯系，以客戶實際需求為關注點，盡量為其創造更多的價值。

（二）精益會計具體內容

依托精益生產理念，產品成本隨產品與產品組合改變，而制造費用并未與個別產品消耗勞動時間發生關系。某種產品的生產成本，主要取決于其在整個價值流中的流動速度情況，尤其在價值流瓶頸環節的流動速度。成本核算、分析及管理重點并非資源使用、分配制造費用等問題，而是如何控制價值流中流動速度問題。因此，精益會計需要使用的是價值流成本法而非完全成本法。精益會計作為建立客戶創造價值的前提，以最小價值流成本為主要目標，以此對企業整體價值流進行會計核算。在價值流不同環節，逐步消除不為顧客增值的作業，不僅能夠有效降低價值流成本，而且可以提升價值流效率，盡量滿足客戶多樣化需求，大大增強企業的競爭力[ 2 ]。此外，精益會計是以客戶實際需求為導向，將市場影響觀念深深植入會計中，并將其扎根在成本發生現場，以此消除一系列浪費，達到精益求精的目標。加之，精益會計主要導向為顧客價值增值，融合精益設計、采購、審查及物流等方面的技術，把精益管理與會計思想完美結合，逐步形成全新的精益會計理念，這種思想比較豐富，管理方式多種多樣，逐步組成密切聯系、相互作用的體制。

二、傳統會計模式存在的缺陷

隨著國民經濟的發展和大眾生活水平的提升，消費者行為展現出較強的選擇性，而市場需求也向著個性化、多樣化的方向發展。精益生產方法因具有多、快、省等優勢，能幫助企業獲取市場競爭優勢。精益生產方式作為當前世界最先進的生產方式之一，其追求高效、相對合理的生產管理模式得到越來越多企業的認同，傳統大批量生產模式逐步向精益生產方向過渡，但多數企業發展過程中，能夠反映本企業客觀經營狀況的會計信息卻不能全面顯示公司業績，甚至部分領導無法很好地理解所制定的財務報表。出現這種問題是由于傳統會計模式已無法適應生產模式轉化的實際需求。傳統會計模式的主要缺陷：（1）傳統成本核算流程不管是在理論還是實踐上，均沒有達到精益標準要求，僅部分流程涉及標準成本系統。這些表面看上去不錯的系統，實際運用時缺少對實際產品成本準確的測評，具體表現在傳統成本系統忽略市場管理費用。（2）傳統成本系統對直接或間接成本有明確的劃分，但多數日常管理費用或復雜的間接費用，均混雜在生產線的直接成本內。從精益企業視角分析，重點關注與單條價值流相關的所有資金與實物的消耗，因此，直接生產勞動力與間接勞動力并未存在任何意義上的區別。所以，財務核算方面必須考慮摒棄傳統成本系統的核算方式。（3）傳統管理會計基于工業化大批量生產條件下，企業盡可能擴大產量，才可在當期獲取大量的利潤。分析其原因發現，隨著生產產量不斷提升，產生大量產品分攤固定的費用，以此降低單位成本。同時，傳統管理會計決策注重局部決策，例如資本預算、采購決策等，忽視由整體價值鏈視角分析，必然導致局部處于最優狀態而整體效果較差[ 3-4 ]。傳統管理會計對于成本的控制主要表現在后期，例如標準成本計算，就是借助實際與標準成本之間的差值分析出現問題的主要原因。這種情況下，實際成本已經出現，屬于比較典型的事后控制模式，而成本大小在一定程度上要在未發生時就實施控制及規劃。此外，傳統管理會計比較注重生產環節，忽略供應商、顧客價值的創造，更談不上從整體視角制定最佳決策。（4）企業生產線遵循大批量生產方式展開設計，生產與材料計劃均按月下達，容易受到訂單不穩定、制造現場管理混亂、生產周期長、設備利用率低等問題的影響[ 5 ]。在材料采購方面，因多數配套管理設施不到位，材料質量不達標、未能按時交貨的情況時有發生。

三、價值流成本核算

（一）價值流結構

價值流就是組織為創造用戶價值而開展的工作，能夠為客戶創造價值也是精益會計思想的基本原則。價值流結構如圖1所示。

根據圖1可知，價值流包含為客戶創造價值的各環節，例如生產、前期開發、售后服務等。多數企業對價值流進行界定時，均將生產環節包含在內，而將除生產之外能夠為客戶創造價值的環節均排除在外。如果忽視這些環節，會使管理人員的視野變得更狹窄，很少有進一步改善的空間。將價值流拓展至企業外部工作中，供應商和客戶均被融入價值流中，能夠從中獲取更多利益，有效減少浪費，從而達到改善整條價值流的目的。

（二）成本核算主要內容

價值流成本核算法中，其核算對象為價值流，就是提供產品及服務整個物流和信息流過程中各項增加及不增加價值活動[ 6 ]。成本計算期控制在每周、半個月或每個月，核算內容則是整個價值流中的耗費情況，而全部成本均為直接成本，并不存在直接或間接成本的區分，價值流以外的成本并未包含在內。成本項目通常包含人工、生產支持、機械設備、材料等，見圖2。

其中，人工成本包含整個價值流中所有的人工成本，只要在價值流中的工作者，不管是從事產品生產、設計、機械維護、會計工作等成本均在其中。支持成本由創造價值流而產生的工具、日常開支、能源消耗等成本構成。這一系列的成本均直接計入在內，唯一運用分配計入價值流成本的就是設備使用成本，例如維護成本、建筑物租金等，其旨在促進價值流團體努力降低價值流對空間的運用。在價值流以外的部分活動，如會計成本等作為業務支持活動成本，并未計入價值流成本內，其主要功能是為價值流管理者提供更準確、清晰的成本信息，便于對價值流活動進行管理及控制[ 7-8 ]。

四、基于價值流的精益會計框架

企業引入精益生產模式初期，會通過建立示范單元，充分挖掘本企業開展精益改善的方法及內容。如果精益生產逐步進入成熟發展階段，精益方法普遍存在企業或某個價值流，企業會根據價值流對其他業務展開管理，向每個價值流劃分履行特定職能的工作人員。若精益思想慢慢扎根在企業文化中，企業會發現依據價值流重新組織公司是最有效的改革方法。企業及早進行變革，其狀況能夠更早得到改善。成立精益改善團隊，可以充分發揮其作用，有利于簡化那些比較復雜的組織結構，企業可以更迅速地創造價值，并為企業在較短時間內獲取大量利潤而努力[ 9 ]。基于此，本文構建價值流成本核算、預算及損益等表格。

（一）成本核算表

依托精益企業產品所處價值流及價值流中的耗費情況，編制相應的價值流成本核算表。橫向代表價值流成本構成，縱向則表示產品價值流向，見表1。

（二）價值流成本預算

每個企業的價值流具有主次之分，主要價值流代表與產品相關的采購原材料、加工、售后服務等環節;支持價值流能為主要價值流作業順利實施發揮重要的輔助作用，例如技術開發、人力資源。具體如表2。

依托價值流對各項業務進行拆分，深入分析影響價值流成本的各項因素，了解如何有效控制成本。基于此，創建價值流成本預算表，該表從預計成本動因量入手，進一步對單位成本額實施預計，最終獲得單元成本預算值。價值流成本中的預算額與其實際發生額對比，有助于及時找到成本差異形成原因，合理控制成本。

（三）價值流損益

這項指標無需進一步細分成本項目，價值流成本法能有效假定成本核算工作量。此時，將每個價值流當作一個成本歸集中心，使得價值流利潤表格中的信息更真實。每個價值流當期理論與本周/本月具體產生的產品收入減去同樣根據價值流計算的人工、資料及其他成本后余額。核算操作能有效消除對制造費用分配的復雜過程，進而簡化核算。價值流損益表主要由收入、銷售利潤率、成本等部分組成，如果銷售量超過生產量，價值流內的存貨量會有所下降，損益表則能準確反映更高利潤或最低單位成本[ 10 ]。反言之，利潤降低，單位成本隨之上升。一個企業或部門損益表是其所有價值流損益表的組合，把各價值流利潤相加后再減去管理費用，就能獲得本部門或企業的稅前利潤，具體如表3所示。

（四）業績評價

精益思想的核心是在較短的時間內利用最低成本，生產出質量好的產品，精益會計是在這種思想下促進生產順利進行而開展的管理活動。因此，基于精益生產模式設計業績評價體系，才能找到質量、成本、時間之間的矛盾結合點，這也是創建業績評價體系的突破點。企業通常具有比較寬泛的計量指標，用來評估企業自工廠到區域、價值流等層面的業績表現，整體商業戰略也要通過這些計量指標支持，其起始集合見表4。

設定的指標要能夠反映價值流改善，是挑選業績指標的關鍵。價值流重視客戶價值創造，因此價值流業績指標要包含客戶價值有關的內容。加之，創建科學的價值流業績指標有助于調動員工的工作積極性，為其日常工作指明方向，并融入到價值流管理中。價值流業績指標如表5所示。

五、結語

總之，精益思想被多數企業用于實踐中，并獲得一定成果，但對精益成本管理方面的認識還比較陌生。本文在分析精益會計優勢及主要內容基礎上，指出傳統會計模式的不足之處，并基于價值流的精益會計體系展開研究，從精益會計的概念及優勢入手，深入分析傳統會計模式的缺陷，嘗試依托價值流從價值流損益、業績評價等方面建立精益會計框架，以期為類似研究工作提供一定指導。

【參考文獻】

[1] 蔣偉.基于精益會計體系的企業成本管理研究[D].天津理工大學碩士學位論文，2013.

[2] 裴小兵，蔣偉，莫璇華，等.基于精益會計體系的存貨處理研究[J].會計之友，2013（3）：105-107.

[3] 孫麗娜，陳博.論制造業精益會計與傳統會計的差異分析[J].商場現代化，2016（11）：186-187.

[4] 莫璇華.基于精益會計的企業績效評價指標體系研究[D].天津理工大學碩士學位論文，2013.

[5] 李士娜.淺析價值流成本核算及其與作業成本法的比較[J].商業經濟，2015（1）：116-117.

[6] 李晨歌.基于精益會計體系的企業成本管理研究[J].財經界，2016（4）：226.

[7] 張慧媛.基于價值管理理論的精益管理會計探討[J].財經界，2015（35）：201.

[8] 趙嫻靜.精益會計成本管理體系在中小企業的應用[J].企業改革與管理，2016（21）：157，166.

[9] 姜春華.探析精益會計成本管理體系在中小企業的應用[J].中國科技投資，2016（36）：173.

[10] 劉佳波.基于成本管理的精益會計體制研究[J].財經界，2016（2）：212.