成本企劃、成本動因與工業(yè)企業(yè)經濟效益分析

朱學義 武獻杰 夏春蓮

【摘 要】 蘇州市2016年在全國最富有的城市中排名第三，全國百強城市中排名第七，多項經濟發(fā)展指標處于全國先進水平。通過分析成本企劃的外部經濟環(huán)境制約因素、企業(yè)內部成本驅動因素，解剖工業(yè)企業(yè)成本現狀，撬開了降成本的大門。文章運用因子分析法確定成本企劃外部制約指數，運用判別分析法確定降成本動因系數，采用回歸分析法分析工業(yè)企業(yè)經濟效益，得出的結論是：蘇州市積極應對企業(yè)外部經濟下行帶來的不利因素，變壓力為動力能產生較好的經濟效益;工業(yè)企業(yè)降成本的一些客觀因素難以消化，成本動因的客觀度越低，綜合經濟效益越好;工業(yè)企業(yè)充分發(fā)揮資金優(yōu)勢能產生良好的綜合經濟效益，但解決流動資產周轉存在的問題是今后提高經濟效益的重點。

【關鍵詞】 成本企劃; 供給側改革; 降成本; 成本動因理論; 經濟效益; 蘇州市

【中圖分類號】 F234.2;F42 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2018）06-0101-07

成本企劃（Target Cost/Cost Design）產生于日本，按日語的字義可近義地譯為“成本策劃”[ 1 ]，是20世紀90年代風行日本工業(yè)界的成本管理典型模式，現今被廣泛定位為“戰(zhàn)略成本管理”的一種手段[ 2 ]。企業(yè)降成本一直被認為是企業(yè)內部管理的事情，但美國學者J.K.shank等著《戰(zhàn)略成本管理》一書1993年出版后，人們把成本管理的視線轉向外部，為謀求戰(zhàn)略競爭優(yōu)勢而管理成本[ 3 ]，成本企劃因戰(zhàn)略性提升而被推崇。與成本企劃同時代被推崇的另一個概念是成本動因，1989年引入中國，后來成了企業(yè)內部變革費用分配制度和降低產品成本的重要因素。2015年、2016年，中國經濟工作會議均要求各級政府和部門將降成本作為供給側結構性改革的重要工作來抓，這是把成本和經濟結合起來研究的一個標記，也是多年來一些學者研究成本與中國經濟[ 4 ]、經濟增長[ 5 ]、實體經濟[ 6 ]、行業(yè)經濟、經濟拉動等關系的引申，尤其在我國經濟下行壓力增大時顯得格外重要。

蘇州市在全國經濟發(fā)展中一直處于先進行列。2015年，全國十大萬億GDP城市中蘇州第七（蘇州GDP為14 400億元）;2016年，蘇州在全國最富有的城市中排名第三，百強城市中排名第七。在多種先進光環(huán)下的蘇州工業(yè)企業(yè)供給側改革要不要降成本，在許多人看來無所謂。然而，蘇州市運用先進的成本管理思想剖析工業(yè)企業(yè)成本現狀，撬開了降成本的大門。

降成本的根本目的是提高企業(yè)的經濟效益。以往眾多研究成果中，沒有把企業(yè)降成本同外部經濟環(huán)境相結合，恰恰是這幾年外部經濟環(huán)境下行壓力助推了企業(yè)成本的上升。以往研究成本企劃以介紹日本的做法為主，研究成本動因時側重于成本核算方法的變革[ 7 ]，還沒有把成本企劃、成本動因同企業(yè)外部經濟環(huán)境、內部經濟效益結合，本文在此作一探討。

一、成本企劃的外部制約因素分析與量化

成本企劃同傳統成本管理最大的區(qū)別是“立足點轉移”，即從企業(yè)制造現場轉向企業(yè)外部市場，移向產品生產開始前的產品開發(fā)、設計階段，尤其是企業(yè)外部經濟環(huán)境的變化都會靈敏地反映企業(yè)產品成本的高低，不僅市場商品及勞務價格的變化直接反映了工業(yè)企業(yè)產品外來成本的增加和減少，而且整個經濟增長速度、產業(yè)結構調整、經濟增長業(yè)態(tài)、國家宏觀調控政策等都影響工業(yè)企業(yè)的生產和銷售。在企業(yè)外部經濟環(huán)境下行壓力下，工業(yè)企業(yè)經濟效益會滑坡。企業(yè)為了生存并實現一定的利潤目標，必然要千方百計降低產品成本。因此，研究成本企劃的外部制約因素，對于提高企業(yè)經濟效益十分重要。

（一）成本企劃外部制約因素分析

1.經濟增長速度的影響因素分析

我國經濟增長速度由“高速”向“中高速”轉型出現在“十二五”時期。1978—2011年，我國國內生產總值（GDP）按不變價格計算，平均每年遞增9.95%，約10%，屬于“高速”發(fā)展階段。2011—2015年，我國國內生產總值按2010年不變價格計算，分別比上年增長9.5%、7.9%、7.8%、7.3%、6.9%①，平均每年遞增7.88%，屬于“中高速”增長時期。與這一時期相適應的工業(yè)增加值增長速度也由2011年的13.9%下降到2015年6.1%。這種下降，部分因素體現在產品成本中，多數情況表現為工業(yè)經濟效益的下降。

2.經濟增長結構的影響因素分析

改革開放30多年來，我國三大產業(yè)發(fā)展較多地突出了第二產業(yè)（工業(yè)和建筑業(yè)）的發(fā)展，第三產業(yè)發(fā)展相對滯后。1978—2010年我國國內生產總值中第二產業(yè)累計平均占45.25%，第三產業(yè)占34.24%;2011—2015年，前者分別占46.4%、45.3%、44.0%、43.1%、40.9%，累計平均占43.94%，后者分別占44.2%、45.3%、46.7%、47.8%、50.2%，累計平均占46.84%，第三產業(yè)產值累計平均占比超過第二產業(yè)累計平均占比2.9個百分點，二、三產業(yè)貢獻率之比分別為1.1872、1.1114、1.0275、1.0063、0.7747②。這是我國經濟繁榮發(fā)展的標志，也是我國經濟結構調整轉型的重要體現。它表明，我國二、三產業(yè)之間“密切聯動及相互支撐作用”越來越強[ 8 ]，正朝著發(fā)達國家的發(fā)展方向邁進。據世界銀行WDI數據庫統計，美國2014年工業(yè)增加值占GDP的比重與服務業(yè)增加值占GDP的比重之比為0.27（20.69%：77.98%），加拿大2012年為0.25（28.88%：69.36%），英國、法國、德國2015年分別為0.26（20.2%：79.2%）、0.25（19.5%：78.8%）、0.44（30.4%：69.0%），而中國2015年為0.81（40.5%：50.2%）。

3.投資消費水平的影響因素分析

改革開放以后，我國經濟發(fā)展大多依靠“三駕馬車”（投資、消費和進出口）拉動[ 9 ]。1978—2010年我國按支出法計算的GDP（當年價）中用于資本形成的支出（包括形成存貨和固定資產）——投資率累計平均為38.39%，用于最終消費的支出累計平均為59.69%。2011—2015年，前者分別為48.0%、47.2%、47.3%、46.8%、44.9%，累計平均為46.83%，后者分別為49.6%、50.1%、50.3%、50.7%、51.6，累計平均為50.47%，對GDP增長（不變價年均增長7.88%）的貢獻率分別為3.69%、4.30%。2011—2015年，我國投資率與消費率之比分別為0.9677、0.9421、0.9404、0.9231、0.8702③。這一比率不太合理，因為它過多地依靠投資拉動經濟發(fā)展，并引導和帶動工業(yè)企業(yè)的發(fā)展。雖然近五年我國消費率在不斷提高，2015年已提高到50.7%，但與美國同期68.4%、英國65.1%、法國55.1%、德國54.0%、加拿大57.5%相比還有一定的差距，需要進一步努力。

4.國家節(jié)能降耗的影響因素分析

2011年8月31日，國務院關于印發(fā)“十二五”節(jié)能減排綜合性工作方案的通知國發(fā)〔2011〕26號提出：到2015年，全國萬元國內生產總值能耗要比2010年下降16%。為了實現這一目標，國家將這一指標列入各級政府考核目標，這就倒逼企業(yè)淘汰能耗高的設備，生產能耗低的產品。2010—2015年，我國萬元GDP（按2010年不變價計算）實際能源消耗量分別為0.87、0.86、0.82、0.79、0.75、0.71④，2015年能耗水平比2010年降低了18.4%，圓滿完成了國家預定的規(guī)劃目標。

5.減少環(huán)境污染的影響因素分析

“十二五”期間，國家為了保護環(huán)境，制定目標限制企業(yè)污染物排放，同樣列入各級政府考核目標。2009—2015年，我國二氧化硫、氮氧化物、煙（粉）塵排放總量分別為5 278.1萬噸、5 736.3萬噸、5 901.01萬噸、5 691.16萬噸、5 549.42萬噸、5 793.17萬噸、5 248.15萬噸，廢氣排放環(huán)比比例分別為1.0868、1.0287、0.9644、0.9751、1.0439、0.9059⑤。

（二）成本企劃的外部制約因子模型的構建

根據以上指標設計的成本企劃外部制約因子模型如下：

TargetCost=x1+x2+x3+x4+x5 ? （1）

式（1）中TargetCost為成本企劃的外部制約指數，x1為GDP增長率，x2為二、三產業(yè)結構比率，x3為投資消費率比率，x4為單位GDP能耗，x5為廢氣排放環(huán)比速度。

（三）成本企劃外部制約因子模型的應用

根據《中國統計年鑒》2009年或2010—2015年數據（文中①～⑤），使用SPSS22.0軟件，采用因子分析法計算。為了節(jié)省文章篇幅，僅列示計算程序：分析—降維—因子分析—抽取（4個因子累計方差99.851%）—轉換計算得分—以2010年為基數計算定基比率—用定基比率的倒數確定成本企劃的外部制約指數[ 10 ]，得出表1中的結果。

從表1看，隨著我國經濟下行壓力的加大，成本企劃的外部制約指數不斷上升，由2011年的1.0942上升到2015年的1.3608。

二、企業(yè)內部成本動因系數模型設計與應用

（一）成本動因理論研究狀況

成本動因（Costdriver，成本驅動因子）理論由美國哈佛大學羅賓·庫拍（Robin Cooper）教授和羅伯特·S.卡普蘭（Robert·S.Kaplan）教授1987年在一篇題為《成本會計怎樣系統地歪曲了產品成本》的文章中第一次提出。兩位教授認為，成本在本質上是一種函數，是各種獨立或相互作用著的因素合力驅動的結果。這一理論是他倆提出作業(yè)成本法的理論基礎，也被認為是當今成本管理理論中的核心內容[ 11 ]。

我國第一篇介紹美國成本動因（費用溯源）的文章是楊伊勒、李天民撰寫的發(fā)表在《會計研究》1989年第5期的“活動量基礎成本計算法——介紹正確計算成本的一種新方法”[ 12 ]。廈門大學余緒纓教授1995年在《會計研究》第7期發(fā)表的文章，改變了“活動量基礎成本計算法”的直譯法為“作業(yè)成本法”（Activity Based Costing），簡稱“ABC系統”[ 13 ]。其后，王平心、于富生、李連芳、胡奕明等學者發(fā)表或出版多篇有關ABC的文章或專著，一致將作業(yè)成本法的理論基礎確定為“成本動因理論”或“成本驅動理論”。

在中國知網以“成本動因”為篇名進行檢索的文章共364篇（截至2017年1月6日），涉及內容主要有三大類：（1）王娟等最早介紹作業(yè)成本計算法中的成本動因[ 14 ]。（2）成本動因的分類研究。一是兩類法，分為資源動因和作業(yè)動因兩大類，后者分為執(zhí)行動因、數量動因和強度動因三部分;二是三類法，分為結構性動因[ 15 ]、戰(zhàn)略性動因[ 16 ]、執(zhí)行性動因[ 17 ]。（3）成本動因定量分析研究。采用聚類分析法[ 18 ]、層次分析法[ 19 ]、DEMATEL法[ 20 ]。

上述成本動因的研究大多集中在成本核算——成本計算方法范疇，還沒有向成本管理、成本分析、成本經濟方向發(fā)展。

（二）成本動因新視野研究

1.企業(yè)內部成本管理的因果動因

羅伯特·S.卡普蘭等認為，“作業(yè)成本計算法為各種費用之間建立了因果關系”“在作業(yè)成本法中，每一項對作業(yè)、產品、服務或顧客的成本都是清晰而且可歸屬的，是根據成本目標（無論是作業(yè)、產品、服務或顧客）同資源需求的因果關系進行分配的”[ 21 ]。選擇費用的分配方法要考慮因果關系，分析成本的升降也要考慮因果關系。會計涉及經營成果的基本等式是：收入-費用=利潤。從這一等式可見，費用（下文可同“成本”概念互用）升高，利潤必然下降，則成本是因，利潤是果;反過來，如果企業(yè)的利潤下降，有可能是成本升高，則分析成本高低是首先要考慮的因素。蘇州市供給側改革過程中的降成本工作首先是由利潤下降這一現狀引發(fā)的。2010—2015年，蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)營業(yè)利潤分別為1 590.3881億元、1 520.3031億元、1 299.7143億元、1 354.8131億元、1 434.9601億元、1 485.484億元，平均每年下降1.36%。其主營業(yè)務成本由2010年的21 599.0878億元上升到2015年的25 903.9681億元，平均每年遞增3.70%。由于成本上升利潤逐年下降，2010—2015年蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)的虧損數（面）分別為2 147家（虧損面15.86%）、1 799家（虧損面18.16%）、2 449家（虧損面23.45%）、2 563家（虧損面23.78%）、2 307家（虧損面22.11%）、2 370家（虧損面23.55%）⑥，戶均虧損額分別為0.0423億元、0.0729億元、0.0906億元、0.0779億元、0.0937億元、0.1041億元，戶均虧損額增長率分別為0.7253、0.2421、-0.1397、0.2026、0.1105⑦。可見，降成本已成為蘇州市工業(yè)主管部門必須主抓的重要工作。

2.企業(yè)內部成本管理的數量動因

羅伯特·S.卡普蘭認為，“作業(yè)成本驅動是一項作業(yè)產出的定量計量”“對于每一類產品，必須掌握驅動它的生產準備的數據、購買材料的數量、材料搬運的數量、設計變更通知的數量”，用“作業(yè)成本驅動的數量”去除“作業(yè)費用”，得出“作業(yè)成本驅動率”分配該類產品的成本[ 21 ]。將這一分配方法用于總成本的分析，就是找出影響總成本變動的主要因素，計算各因素的影響程度（強度），從而抓主要成本項目的降低。近幾年，蘇州市常規(guī)性成本項目控制較好，但伴隨經濟下行壓力帶來的成本升高因素突出表現在如下方面：

（1）用工成本上升。用工成本上升從根本上說是企業(yè)產品科技含量增高，導致復雜勞動價值上升所致。蘇州市是產品技術含量較高的城市，人工成本應當高于其他一般地區(qū)的企業(yè)。但近幾年，國家政策性因素驅使勞動成本上升。例如，蘇州市最低工資標準連續(xù)幾年平均增速12%;“五險一金”社保繳費比例達到66.3%，其中由企業(yè)負擔80%以上，個人負擔不到20%;制造業(yè)企業(yè)用工成本逐年上升等。引起蘇州市工業(yè)主管部門重視的是職工工資增長率超過了勞動生產率的增長。2010—2015年，蘇州市人均GDP分別為93 043元、102 129元、114 029元、123 209元、129 925元、13 670元，人均GDP增長率分別為0.0977、0.1165、0.0805、0.0545、0.0522;2010—2015年，全市在崗職工平均工資分別為45 566元、51 660元、57 622元、61 416元、66 956元、72 291元，在崗職工平均工資增長率分別為0.1337、0.1154、0.0658、0.0902、0.0797。假設蘇州市工業(yè)企業(yè)直接人工占生產成本的比例為20%，則由于職工平均薪酬增長超過勞動生產率增長而使產品成本上升，按如下公式計算分別得到：0.0066、-0.0002、-0.0027、0.0068、0.0052⑧。其中，2015年成本上升百分比=1×直接人工占生產成本的%×（-1）=1×20%×（-1）=0.52%，計算結果表明，2015年蘇州市在崗職工平均工資增長超過勞動生產率（人均GDP）增長導致產品成本升高0.52%。

（2）能源成本上升。蘇州市工業(yè)企業(yè)能源成本上升突出表現在電力消耗上。2010—2015年，蘇州市全部工業(yè)用電總量分別為855.2481億千瓦小時、946.1876億千瓦小時、982.6579億千瓦小時、1 030.6099億千瓦小時、1 044.1426億千瓦小時、1 074.1986億千瓦小時，按江蘇省2009年規(guī)定的工業(yè)電價平均0.8275元/每千瓦小時計算，電費成本分別為707.7178億元、782.9702億元、813.1494億元、852.8297億元、864.0280億元、888.8993億元。2010—2015年，蘇州市全部工業(yè)總產值分別為28 483.6867億元、33 347.3737億元、34 528.1021億元、35 685.2132億元、35 772.9896億元、35 717.5935億元，則2010—2015年蘇州市全部工業(yè)企業(yè)電費成本占總產值的比重（簡稱電費占比）分別為2.48%、2.35%、2.36%、2.39%、2.42%、2.49%⑨，基本呈上升態(tài)勢。

（3）稅附成本上升。2010—2015年，蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)主營業(yè)務收入稅附率（主營業(yè)務稅金及附加除以主營業(yè)務收入）分別為0.14%、0.27%、0.30%、0.31%、0.34%、0.39%（六年累計平均0.26%），六年上升了1.79倍。但總體稅附率不是很高，比同期全國規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)六年累計平均1.57%低1.31個百分點。

將主營業(yè)務稅金及附加同主營業(yè)務收入比，只有百分之零點幾的稅附，似乎稅附成本不高、不重要。然而，企業(yè)負擔的稅金附加應該同利潤總額或凈利潤比。西方成本會計理論認為，“費用是在一個會計期間沖減收益的成本”，即它是“會計期間收益的扣除項目”[ 22 ]，這里的收益指“凈收益”，美國最早使用“凈收益”概念。20世紀80年代，西方費用概念已突破了“已耗成本”的觀念，擴展到預期耗費，即實際的或期望的現金流出或等值，則“公司所得稅是費用”[ 23 ]，是企業(yè)的“現金流出”，是企業(yè)獲得“凈收益”的付出。根據西方會計理論（包括成本會計理論）的觀點，企業(yè)支付的各種稅金及附加如果在計算凈利潤前扣除就屬于費用或成本的范疇。企業(yè)支付的稅附是企業(yè)對國家的貢獻，企業(yè)留存的凈利潤是企業(yè)對股權投資者的回報，這兩者相比，更能考察稅附成本的份量。2010—2015年，蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)利潤稅附率[（主營業(yè)務稅金及附加+應交增值稅+應交所得稅）÷利潤總額]分別為50.71%、55.38%、63.91%、62.18%、60.78%、54.43%⑩，六年累計平均57.90%。根據世界銀行公布的各國總稅率（企業(yè)減免掉法律允許部分之后必須繳納的稅額占商業(yè)利潤的比例）測定，2014年稅額占商業(yè)利潤的比例美國為43.8%、德國為48.8%、日本為51.3%、印度為61.7%、墨西哥為51.8%、越南為40.8%、中國為64.6%。中國企業(yè)的稅附水平仍然偏高。

3.企業(yè)內部成本管理的效益動因

成本和效益關聯的成本效益動因有兩層含義：一是美國查爾斯·T.亨格瑞的“成本效用”動因。即分析成本動因的重要因素是分析成本的發(fā)生是否增加了效用，也就是效用大于成本產生的增值[ 24 ]，即價值增值效應[ 25 ]。二是中國礦業(yè)大學朱學義教授的“效益成本”動因。即從經濟效益的角度出發(fā)來確定成本是否發(fā)生、發(fā)生范圍、額度及其分配去向[ 26 ]。蘇州市工業(yè)主管部門根據成本效益動因含義，既從成本變動方面分析效益變動，又從效益的角度反省成本的變動。

（1）分析成本費用利潤率。2010—2015年，蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)成本費用利潤率[利潤總額÷（主營業(yè)務成本+銷售費用+管理費用+財務費用）×100%]分別為6.53%、5.52%、4.47%、4.57%、4.93%、5.30%（六年簡單平均5.22%），平均每年下降4.09%。為了使成本利潤率和其他指標在模型使用過程中方向一致，將其“同趨化處理”換算為“利潤成本費用空間率”（等于1減去成本費用利潤率）分別為0.9347、0.9448、0.9553、0.9543、0.9507、0.9470？輥？輯？訛。造成成本費用利潤率下降的主要原因有二：

一是主營業(yè)務成本逐年上升。蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)主營業(yè)務成本由2010年的21 599.0878億元上升到2015年的25 903.9681億元，平均每年遞增3.70%。

二是計算營業(yè)利潤前的期間費用（包括：銷售費用、管理費用、財務費用、資產減值損失、公允價值變動損益、投資損益，主要是銷售費用、管理費用、財務費用）逐年上升。蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)營業(yè)利潤前的期間費用由2010年的1 358.2228億元上升到2015年的2 279.4087億元，平均每年遞增10.91%。

從以上年均遞增率指標分析可見，提升成本費用利潤率的重要抓手是：降低期間費用，控制主營業(yè)務成本。

（2）分析收入期間費用率。2010—2015年，蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)收入期間費用率（營業(yè)利潤前費用÷主營業(yè)務收入×100%）分別為5.53%、6.00%、6.77%、6.39%、6.88%、7.66%？輥？輰？訛（六年累計平均6.54%），平均每年遞增6.74%。

4.企業(yè)內部成本管理的相關性動因

作業(yè)成本法的相關性既體現為選擇間接費用分配率的線性相關，又體現為同形成產品成本關聯的其他因素。筆者應用相關性動因分析降成本因素時還同時考慮同類型工業(yè)企業(yè)同一指標的平均水平，包括兩個方面：一是主營收入成本水平率（蘇州市主營收入成本率÷同類型工業(yè)企業(yè)主營收入成本率）。2010—2015年，蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)主營收入成本水平率分別為1.0477、1.0499、1.0480、1.0479、0.9700、1.0195？輥？輱？訛。該指標大于1，表明蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)主營業(yè)務成本占主營業(yè)務收入的比率高于全國規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)平均水平。二是資產主營業(yè)務成本水平率（蘇州市資產主營業(yè)務成本率÷同類型工業(yè)企業(yè)資產主營業(yè)務成本率）。2010—2015年，蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)資產主營業(yè)務成本水平率分別為1.1162、1.1291、1.0997、1.0687、1.0257、0.9631？輥？輲？訛。該指標大于1，表明蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)主營業(yè)務成本占資產總額的比率高于全國規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)平均水平。

（三）企業(yè)內部成本動因系數模型構建與應用

根據以上四類指標設計的企業(yè)內部成本動因系數模型如下：

ReduFac=y1+y2+y3+y4+y5+y6+y7+y8+y9

（2）

式（2）中ReduFac為企業(yè)內部成本動因系數，y1為虧損面，y2為戶均虧損額增長率，y3為用工成本上升導致生產成本上升，y4為工業(yè)總產值電費率，y5為利潤稅附率，y6為利潤成本費用空間率，y7為主營收入期間費用率，y8為主營收入成本水平率，y9為資產主營成本水平率。

（四）企業(yè)內部成本動因系數模型的應用

1.樣本的選擇

本文選取《中國統計年鑒》《蘇州統計年鑒》2011—2015年五類企業(yè)的數據：蘇州市規(guī)模以上累計平均10 324個工業(yè)企業(yè)（簡稱規(guī)模企業(yè)）數據（上文中⑥～？輥？輲？訛）;蘇州市規(guī)模以上國有控股累計平均116個工業(yè)企業(yè)（簡稱國有企業(yè)）數據;蘇州市規(guī)模以上累計平均5 585個私營工業(yè)企業(yè)（簡稱私營企業(yè)）數據;蘇州市規(guī)模以上累計平均4 644個外商和港澳臺投資工業(yè)企業(yè)（簡稱外商企業(yè)）數據;蘇州市規(guī)模以上累計平均2 081個大中型工業(yè)企業(yè)（簡稱大中型企業(yè)）數據。涉及相關性動因指標還包括全國同類型工業(yè)企業(yè)數據。

2.模型的操作

使用SPSS22.0軟件，采用判別分析法計算（計算程序：分析—分類—判別—提取（4個因子累計方差100%）—轉換計算加權（以方差貢獻率為權數）得分—每個得分除以10（為了和其他指標處于同一數量級別），得出結果如表2。

從表2可見，2011—2015年蘇州市工業(yè)企業(yè)降成本動因系數合計最大的是國有企業(yè)（1.7198），最小的是私營企業(yè)（1.1486），表明國有企業(yè)降成本的迫切性高于私營企業(yè)。

三、蘇州市工業(yè)企業(yè)經濟效益模型設計與應用

（一）蘇州市工業(yè)企業(yè)經濟效益模型的設計

1.經濟效益模型設計應考慮的因素

首先，從成本企劃產生的背景看，成本企劃最先由日本豐田汽車公司倡導。20世紀50年代后期，日本經濟進入了成長期，消費者的價值觀和需求多樣性發(fā)生了明顯的變化。豐田汽車公司為了滿足民眾對汽車商品價廉物美的需求，決定從售價入手，把視野轉向制造汽車的前端——產品規(guī)劃設計階段，并在1962年開始使用價值工程工具，以尋求降低汽車制造成本的新方案，使成本企劃出現了雛形，而后在汽車制造業(yè)推開。1969年后，日本整個汽車制造業(yè)成本企劃進入新階段，不僅在新車開發(fā)設計階段實施，而且擴展到了以全部車種為對象確保目標利潤實現的管理活動。1973年第一次石油危機后，日本政府制定了汽車尾氣排放規(guī)則，汽車制造業(yè)成本大幅度上升，倒逼企業(yè)尋求節(jié)能突破口，以保目標利潤的實現。日本成本企劃產生的背景告訴我們，成本企劃立足點從企業(yè)內部轉移到外部的最終目的是要確保一定利潤目標的實現，則成本企劃成了考慮企業(yè)經濟效益的首要外部因素。其次，從成本動因的追溯實質看，成本動因是指引起成本發(fā)生的驅動因素，是執(zhí)行作業(yè)所需的工作量和工作耗費的因素。這些因素決定著企業(yè)產品的價值。在企業(yè)生產經營實踐中，并不是所有的作業(yè)都可以增加轉移給顧客的價值，那些可以轉移給顧客價值的作業(yè)，稱為增值作業(yè)（Value-Added Activities），而不能增加轉移給顧客價值的作業(yè)，稱為非增值作業(yè)（Non Value-Added Activities）。企業(yè)管理應溯本求源，盡可能消除非增值作業(yè);對增值作業(yè)，也要盡可能提高其效率。追溯成本驅動因素，要求整個企業(yè)生產經營的各個環(huán)節(jié)像鐘表一樣相互協調、準確無誤地進行運轉，使之達到很高的效率和效益[ 27 ]。可見，成本動因理論從起初分析企業(yè)間接費用分配的不合理性逐漸轉向它的追溯實質即提高作業(yè)效率和經濟效益。因此，成本動因成了考慮企業(yè)經濟效益的實質性內部因素。最后，從企業(yè)經濟效益產生的物質基礎看，企業(yè)經濟效益要靠消耗一定的人力、物力、財力才能實現，它涉及企業(yè)資產占用、資金運作、成本耗費等。

以上分析表明，企業(yè)經濟效益模型的設計至少要考慮三大因素：成本企劃的外部因素、成本動因的內部因素、伴隨成本創(chuàng)造經濟效益的其他相關因素。

2.經濟效益模型的具體設計

工業(yè)企業(yè)經濟效益（EconBen），用國家統計局定期公布的經濟效益綜合指數反映（作被解釋變量）。影響工業(yè)企業(yè)經濟效益的主要因素分三大類：（1）企業(yè)外部經濟環(huán)境，用成本企劃外部制約指數（TargetCost）反映（作解釋變量，運用表1數據）。（2）企業(yè)內部成本動因，用企業(yè)內部成本動因系數（簡稱降成本動因系數）（ReduFac）反映（作解釋變量，運用表2數據）。（3）創(chuàng)造經濟效益的物質條件，包括資產占用、資金周轉、成本耗費等。設置的主要控制變量有：流動資產占用率（CurAs），流動資產占資產總額的比率;固定資產占用率（FixAs），固定資產占資產總額的比率;流動資產周轉次數（CurTur），主營業(yè)務收入除以平均流動資產;成本費用變動率（CostGr），當年成本費用總額與上年成本費用總額的比率。由此設計的工業(yè)企業(yè)經濟效益回歸分析模型如下：

EconBen=？琢0+ ？琢1TargetCost+ ？琢2ReduFac+ ？琢3CurAs+

？琢4FixAs+？琢5CurTur+？琢6CostGr ?（3）

（二）模型應用的樣本

工業(yè)企業(yè)經濟效益模型應用的樣本和上述降成本動因系數模型應用的樣本同步。

（三）模型的操作

使用SPSS22.0軟件，采用回歸分析法進行操作，得出下列結果。

1.描述性統計（統計結果見表3）

2.多重共線性檢驗

所謂變量的多重共線性，是指變量之間相互關聯的程度。如果變量之間存在嚴重的共線性（即各變量獨立性或排他性差），是不能進行回歸分析的。2011—2015年，蘇州市工業(yè)企業(yè)共線性檢驗的結果：各變量的特征根（Eigenvalue）僅有成本費用變動率為0，可能有共線性問題，其余沒有共線性問題;條件指數（Condition Index）除了固定資產占用率、流動資產周轉次數、成本費用變動率外，其余均小于判別標準30，表明沒有共線性;方差膨脹因子（VIF）除了固定資產占用率、流動資產周轉次數外，其余小于判別標準10，沒有共線性問題。從總體情況看，沒有共線性的變量占絕大多數，可以進行回歸分析，并可根據回歸分析結果進行調整。

3.相關性分析

對各變量進行Pearson相關性分析的結果：被解釋變量（經濟效益綜合指數）與解釋變量（成本企劃外部制約指數、降成本動因系數）存在負相關關系，但不顯著，全部控制變量都在1%（Sig.為0.000）、5%（Sig.為0.042）的水平上顯著相關，最終的相關性還要結合回歸分析結果判定。

4.整體樣本的回歸結果（見表4）

從表4回歸結果可見，回歸方程六個變量的顯著性（Sig.）除了流動資產占用率為0.469不顯著外，其余變量的顯著性均小于10%，表明各自變量同因變量之間存在較高的顯著水平。

5.回歸方程及其分析

根據表4確定的回歸方程如下：

EconBen = -137.867 + 113.186TargetCost -

357.698ReduFac + 91.949CurAs + 500.009FixAs -

36.152CurTur+190.892CostGr

根據上述回歸方程得出以下結論：

（1）成本企劃外部制約指數（TargetCost系數為113.186）與經濟效益綜合指數（EconBen）正相關且顯著（Sig.為0.004<1%）。表明蘇州市工業(yè)主管部門及各類工業(yè)企業(yè)在經濟下行壓力下能積極應對，主動去產能、去杠桿、降成本，變壓力為動力，經濟下行倒逼壓力越強，綜合經濟效益越好。

（2）降成本動因系數（ReduFac系數為-357.698）與經濟效益綜合指數負相關且顯著（Sig.為0.094<10%）。表明蘇州市工業(yè)主管部門及各類工業(yè)企業(yè)在經濟下行壓力下一些不利的客觀因素難以消化，成本動因的客觀度越低，綜合經濟效益越好。

（3）資金占用與周轉情況分析。流動資產占用率（CurAs系數為91.949）、固定資產占用率（FixAs系數為500.009）與經濟效益綜合指數正相關（前者不顯著，Sig.為0.469>10%;后者顯著，Sig.為0.002<1%），表明蘇州市工業(yè)企業(yè)資產占用水平適度，結構合理，充分發(fā)揮資金優(yōu)勢，能產生良好的綜合經濟效益。但是，蘇州市工業(yè)企業(yè)流動資產周轉次數（CurTur系數為-36.152）與經濟效益綜合指數負相關且顯著（Sig.為0.004<1%），表明蘇州市工業(yè)企業(yè)流動資產管理存在一定問題。通過查找流動資產中的應收賬款和產成品數據計算周轉天數可見，蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)應收賬款周轉天數（回款周期）由2011年的51.5天上升到2015年的65.0天，產成品周轉天數由2011年的13.4天上升到2015年的16.0天。正是企業(yè)產成品滯留成品庫的時間延長，回款時間變慢，才導致企業(yè)流動資產周轉同經濟效益提升產生了相反作用。因此，蘇州市工業(yè)主管部門應將去庫存、快回款作為提高經濟效益的重點工作來抓。

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