關(guān)于PPP業(yè)務(wù)模式下會計核算的探討

(河南水利投資集團有限公司 河南 鄭州 450002)

PPP模式即Public-Private-Partnership的字母縮寫，是指政府與社會資本之間，為了合作建設(shè)城市基礎(chǔ)設(shè)施項目，或是為了提供某種公共物品和服務(wù)，以特許權(quán)協(xié)議為基礎(chǔ)，彼此之間形成一種伙伴式的合作關(guān)系，并通過簽署合同來明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，以確保合作的順利完成，最終使合作各方達(dá)到比預(yù)期單獨行動更為有利的結(jié)果。

一、PPP業(yè)務(wù)模式下具體流程

PPP業(yè)務(wù)模式下，基本的業(yè)務(wù)流程包括：項目篩選，項目決策，項目投標(biāo)，項目合同的談判及簽訂，項目建設(shè)實施及項目的運營管理，項目移交等階段。其中主要環(huán)節(jié)在于項目建設(shè)實施及運營管理：(1)項目建設(shè)實施階段，針對PPP項目，由社會資本方組織成立項目公司，項目實施階段的責(zé)任主體是項目公司。社會資本方負(fù)責(zé)PPP項目注冊資本金的資金籌措工作。(2)項目運營管理,項目公司作為PPP項目的實施主體，負(fù)責(zé)PPP項目運營期內(nèi)項目投資的回收、運營維護費的計量和確認(rèn)、合同條款的具體執(zhí)行等各項工作。

二、PPP項目公司會計核算方法

根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號的通知》(財會〔2008〕11號)中的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》第五項規(guī)定，企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式(BT)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行處理：

在建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費用。基礎(chǔ)設(shè)施建成后，公司進(jìn)入運營期，項目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

第一，合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價補償給項目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定處理。

第二，合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。

第三，項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

需要注意的是：BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)。

三、PPP項目會計核算問題探討

PPP項目會計核算的主要作用是歸集項目建設(shè)成本，反映項目運營情況，為項目竣工決算、績效考核、政府付費提供財務(wù)數(shù)據(jù)；為銀行等融投資機構(gòu)評估項目風(fēng)險與投資價值提供會計信息；為內(nèi)部財務(wù)分析，優(yōu)化管理，降費增效提供核算信息；為項目審計和稅務(wù)征管等提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

由于現(xiàn)有會計準(zhǔn)則尚未針對PPP業(yè)務(wù)制定相關(guān)會計準(zhǔn)則，目前PPP會計核算主要參照BT業(yè)務(wù)模式，但因PPP模式本身與BT模式也有多種不同，參考過程中也存在一些問題。因PPP項目目前大多在建設(shè)期，結(jié)合實際工作，現(xiàn)主要就PPP項目公司建設(shè)期的會計核算簡要分析。

(一)PPP模式與BT模式區(qū)別

BT是一個短期的融資模式，僅強調(diào)建設(shè)環(huán)節(jié)；而PPP強調(diào)的是項目建成后的管理，社會資本方通過提高管理效率和質(zhì)量來獲得相應(yīng)的投資回報，體現(xiàn)的是利益共享和風(fēng)險共擔(dān)的政府和社會資本合作的模式。

BT與PPP的區(qū)別歸主要體現(xiàn)在以下四個方面：第一運營期限不同，BT期限是三五年，PPP期限可能是20年、30年。第二運營方式不同，對工程質(zhì)量的要求也不同。BT一般是施工單位建成移交完之后，基本不再負(fù)責(zé)。PPP則對全過程負(fù)責(zé)，必須加強質(zhì)量管理。第三BT以政府發(fā)包為主，PPP是發(fā)揮資本的杠桿作用，可以一定程度上擴大資本的作用，擴大項目規(guī)模。第四從實施方式來講，BT是建設(shè)-移交，沒有運營和維護。PPP有很長的運營期和維護期。

(二)PPP項目建設(shè)期會計核算

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》關(guān)于BT業(yè)務(wù)會計處理的規(guī)定，項目公司在建造期間未實際提供建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。對此規(guī)定在實際操作中存在以下方面的問題：

(1)因目前大多數(shù)合同只是均在建設(shè)期，尚未到移交接階段，合同中只約定了政府考核及移交過程中雖約定移交政府，但合同中多數(shù)都只是明確寫明需要經(jīng)政府審計后確定，未明確約定移交方式，也未約定強制政府方接受該項目。對項目公司來說承接的項目在建期實需承擔(dān)相關(guān)風(fēng)險，目前單純的因合同主體不同將該項目與社會資本方自有項目予以區(qū)分，有些過于單一。

筆者認(rèn)為國有企業(yè)在參與PPP項目時一定要在協(xié)議中明確項目資產(chǎn)歸屬和移交方式，如果項目資產(chǎn)不歸屬為國有企業(yè)且在項目運營期滿無償移交給政府，那就應(yīng)該按照準(zhǔn)則2號將項目資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。如果PPP協(xié)議中明確約定項目資產(chǎn)歸屬為國有企業(yè)且在項目運營期滿有償移交給政府，那BOT、BTO、BOOT、BOO模式下均應(yīng)將項目資產(chǎn)確定為固定資產(chǎn)。

(2)會計準(zhǔn)則并沒有對“在建工程”進(jìn)行明確規(guī)定，也沒有明確指出在建工程在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后必須轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，在建工程只是對在建項目進(jìn)行的核算和歸集，PPP項目在建期間也屬于此類事項，至于后期是移交還是自用，轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)，現(xiàn)階段確實屬于項目公司自己所有并承擔(dān)相關(guān)風(fēng)險。

最后，現(xiàn)行的財務(wù)方面的政策和PPP項目實施范圍、付費機制、合作期限等無法匹配，亟待國家盡快出臺相應(yīng)的法律法規(guī)，以規(guī)范PPP項目公司的相關(guān)財務(wù)問題。本文僅就PPP項目會計核算一點淺顯的個人看法，有不對的還希望多指正，同時也期望國家層面能夠盡快出臺相關(guān)政策，規(guī)范PPP項目的核算，提高PPP項目會計信息質(zhì)量。