關(guān)于PPP業(yè)務(wù)模式下會(huì)計(jì)核算的探討

(河南水利投資集團(tuán)有限公司 河南 鄭州 450002)

PPP模式即Public-Private-Partnership的字母縮寫，是指政府與社會(huì)資本之間，為了合作建設(shè)城市基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，或是為了提供某種公共物品和服務(wù)，以特許權(quán)協(xié)議為基礎(chǔ)，彼此之間形成一種伙伴式的合作關(guān)系，并通過簽署合同來明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，以確保合作的順利完成，最終使合作各方達(dá)到比預(yù)期單獨(dú)行動(dòng)更為有利的結(jié)果。

一、PPP業(yè)務(wù)模式下具體流程

PPP業(yè)務(wù)模式下，基本的業(yè)務(wù)流程包括：項(xiàng)目篩選，項(xiàng)目決策，項(xiàng)目投標(biāo)，項(xiàng)目合同的談判及簽訂，項(xiàng)目建設(shè)實(shí)施及項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)管理，項(xiàng)目移交等階段。其中主要環(huán)節(jié)在于項(xiàng)目建設(shè)實(shí)施及運(yùn)營(yíng)管理：(1)項(xiàng)目建設(shè)實(shí)施階段，針對(duì)PPP項(xiàng)目，由社會(huì)資本方組織成立項(xiàng)目公司，項(xiàng)目實(shí)施階段的責(zé)任主體是項(xiàng)目公司。社會(huì)資本方負(fù)責(zé)PPP項(xiàng)目注冊(cè)資本金的資金籌措工作。(2)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)管理,項(xiàng)目公司作為PPP項(xiàng)目的實(shí)施主體，負(fù)責(zé)PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期內(nèi)項(xiàng)目投資的回收、運(yùn)營(yíng)維護(hù)費(fèi)的計(jì)量和確認(rèn)、合同條款的具體執(zhí)行等各項(xiàng)工作。

二、PPP項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)核算方法

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)的通知》(財(cái)會(huì)〔2008〕11號(hào))中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》第五項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式(BT)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行處理：

在建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。基礎(chǔ)設(shè)施建成后，公司進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

第一，合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。

第二，合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。

第三，項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

需要注意的是：BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。

三、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問題探討

PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的主要作用是歸集項(xiàng)目建設(shè)成本，反映項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)情況，為項(xiàng)目竣工決算、績(jī)效考核、政府付費(fèi)提供財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；為銀行等融投資機(jī)構(gòu)評(píng)估項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)與投資價(jià)值提供會(huì)計(jì)信息；為內(nèi)部財(cái)務(wù)分析，優(yōu)化管理，降費(fèi)增效提供核算信息；為項(xiàng)目審計(jì)和稅務(wù)征管等提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

由于現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未針對(duì)PPP業(yè)務(wù)制定相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，目前PPP會(huì)計(jì)核算主要參照BT業(yè)務(wù)模式，但因PPP模式本身與BT模式也有多種不同，參考過程中也存在一些問題。因PPP項(xiàng)目目前大多在建設(shè)期，結(jié)合實(shí)際工作，現(xiàn)主要就PPP項(xiàng)目公司建設(shè)期的會(huì)計(jì)核算簡(jiǎn)要分析。

(一)PPP模式與BT模式區(qū)別

BT是一個(gè)短期的融資模式，僅強(qiáng)調(diào)建設(shè)環(huán)節(jié)；而PPP強(qiáng)調(diào)的是項(xiàng)目建成后的管理，社會(huì)資本方通過提高管理效率和質(zhì)量來獲得相應(yīng)的投資回報(bào)，體現(xiàn)的是利益共享和風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的政府和社會(huì)資本合作的模式。

BT與PPP的區(qū)別歸主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：第一運(yùn)營(yíng)期限不同，BT期限是三五年，PPP期限可能是20年、30年。第二運(yùn)營(yíng)方式不同，對(duì)工程質(zhì)量的要求也不同。BT一般是施工單位建成移交完之后，基本不再負(fù)責(zé)。PPP則對(duì)全過程負(fù)責(zé)，必須加強(qiáng)質(zhì)量管理。第三BT以政府發(fā)包為主，PPP是發(fā)揮資本的杠桿作用，可以一定程度上擴(kuò)大資本的作用，擴(kuò)大項(xiàng)目規(guī)模。第四從實(shí)施方式來講，BT是建設(shè)-移交，沒有運(yùn)營(yíng)和維護(hù)。PPP有很長(zhǎng)的運(yùn)營(yíng)期和維護(hù)期。

(二)PPP項(xiàng)目建設(shè)期會(huì)計(jì)核算

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》關(guān)于BT業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，項(xiàng)目公司在建造期間未實(shí)際提供建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。對(duì)此規(guī)定在實(shí)際操作中存在以下方面的問題：

(1)因目前大多數(shù)合同只是均在建設(shè)期，尚未到移交接階段，合同中只約定了政府考核及移交過程中雖約定移交政府，但合同中多數(shù)都只是明確寫明需要經(jīng)政府審計(jì)后確定，未明確約定移交方式，也未約定強(qiáng)制政府方接受該項(xiàng)目。對(duì)項(xiàng)目公司來說承接的項(xiàng)目在建期實(shí)需承擔(dān)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，目前單純的因合同主體不同將該項(xiàng)目與社會(huì)資本方自有項(xiàng)目予以區(qū)分，有些過于單一。

筆者認(rèn)為國(guó)有企業(yè)在參與PPP項(xiàng)目時(shí)一定要在協(xié)議中明確項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬和移交方式，如果項(xiàng)目資產(chǎn)不歸屬為國(guó)有企業(yè)且在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期滿無償移交給政府，那就應(yīng)該按照準(zhǔn)則2號(hào)將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。如果PPP協(xié)議中明確約定項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬為國(guó)有企業(yè)且在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期滿有償移交給政府，那BOT、BTO、BOOT、BOO模式下均應(yīng)將項(xiàng)目資產(chǎn)確定為固定資產(chǎn)。

(2)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有對(duì)“在建工程”進(jìn)行明確規(guī)定，也沒有明確指出在建工程在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后必須轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，在建工程只是對(duì)在建項(xiàng)目進(jìn)行的核算和歸集，PPP項(xiàng)目在建期間也屬于此類事項(xiàng)，至于后期是移交還是自用，轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)，現(xiàn)階段確實(shí)屬于項(xiàng)目公司自己所有并承擔(dān)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

最后，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)方面的政策和PPP項(xiàng)目實(shí)施范圍、付費(fèi)機(jī)制、合作期限等無法匹配，亟待國(guó)家盡快出臺(tái)相應(yīng)的法律法規(guī)，以規(guī)范PPP項(xiàng)目公司的相關(guān)財(cái)務(wù)問題。本文僅就PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算一點(diǎn)淺顯的個(gè)人看法，有不對(duì)的還希望多指正，同時(shí)也期望國(guó)家層面能夠盡快出臺(tái)相關(guān)政策，規(guī)范PPP項(xiàng)目的核算，提高PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。