PPP項目國家審計的法律風險及對策分析

徐 彰

(南京審計大學 法學院，江蘇 南京211815)

PPP模式即公私合作模式(public-private-partnership)，在我國又稱為政府和社會資本合作模式，是指政府公共部門與社會資本合作過程中，讓非公共部門所掌握的資源參與提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，從而實現(xiàn)政府公共部門的職能并同時為社會資本帶來利益的合作模式。PPP模式是目前國家在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中大力倡導(dǎo)和推動的模式，而PPP項目與公共服務(wù)及社會民生緊密相關(guān)，因此，存在審計監(jiān)督的必要性。然由于法律法規(guī)的缺失，PPP項目在審計*如無特別說明，本文所說“審計”即指審計機關(guān)所為之“國家審計”。過程中可能出現(xiàn)突破現(xiàn)有法律制度的情況，需要對PPP項目審計中存在的法律風險進行具體分析并提出相應(yīng)對策，以保障和堅持依法審計原則。

一、PPP模式與PPP項目審計

(一)PPP模式的特點與作用

PPP模式主要運用于投資規(guī)模較大、需求長期穩(wěn)定、價格調(diào)整機制靈活、市場化程度較高的基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)類項目。通過該模式可以降低地方政府財政負擔，公共產(chǎn)品或服務(wù)的有效提供以及公共部門管理和聲譽的提升等利益，而社會資本則可以取得相對穩(wěn)定的投資收益，拓寬私人部門的投資和合作領(lǐng)域，提高私人部門的影響力和知名度等回報[1]。

該模式有三個主要特點：第一，PPP項目雙方為伙伴關(guān)系，即公共部門與私營部門的合作。PPP模式是一種“ship(關(guān)系)”模式，而非傳統(tǒng)中以政府單方為主導(dǎo)對社會資本進行的招投標或采購行為。在PPP項目中，政府和社會資本之所以合作并形成伙伴關(guān)系，其核心是為實現(xiàn)雙方共同的目標：即以最少的資源，實現(xiàn)最多的公共產(chǎn)品或服務(wù)。第二，PPP項目雙方利益共享。在PPP模式中，社會資本希望從項目中獲得利潤，而政府則希望增加公共產(chǎn)品或服務(wù)的供給，此時利益共享顯然是必要的。如果沒有利益共享，PPP項目將失去它存在的優(yōu)勢。雖然雙方所追求的利益有所不同，但不同的利益之間卻存在緊密的聯(lián)系。第三，PPP項目中的各方主體共同分擔可能的風險。這也是PPP模式區(qū)別于政府采購等其他政府和私營企業(yè)交易形式的顯著標志。在PPP模式中，政府盡可能多地承擔自己有優(yōu)勢方面的政策、行業(yè)風險；而社會資本則會承擔較多的、甚至全部的運行風險，提高項目的運行效率，雙方通過充分發(fā)揮自身的特長使項目目標更好地得以實現(xiàn)。

作為一種生產(chǎn)方式和組織模式的創(chuàng)新，PPP模式在我國現(xiàn)階段的社會經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮著重要的作用：一是在傳統(tǒng)上主要依靠政府投資的行業(yè)領(lǐng)域引入社會資本，為社會資本提供更多的投資機會，激發(fā)社會資本活力，彌補政府建設(shè)資金不足；二是發(fā)揮社會資本在管理、技術(shù)、資金等方面的優(yōu)勢，從而提高公共服務(wù)質(zhì)量和公共產(chǎn)品的生產(chǎn)運營效率；三是打破長期以來政府和國有企事業(yè)單位在基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域壟斷經(jīng)營體制，從項目源頭引入公平競爭機制，便于發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用。

(二)PPP項目審計的法律依據(jù)

在PPP項目中，政府以合作關(guān)系中一方的身份出現(xiàn)。政府與社會資本在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域進行合作，雙方主體均需依合同規(guī)定履行相關(guān)義務(wù)。項目進行過程中，由于政府必然需要使用公共資金、國有資產(chǎn)或國有資源，在審計全覆蓋的工作要求下，PPP項目存在著審計監(jiān)督的必要性和合理性。

理論與實務(wù)界大多認為，PPP項目審計屬于公共投資審計。如審計署《“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》(審政研發(fā)[2016]55號)中要求對2022年北京冬奧會場館等關(guān)系全局性、戰(zhàn)略性、基礎(chǔ)性的重大公共基礎(chǔ)設(shè)施工程進行跟蹤審計，加強對其他政府投資、政府與社會資本合作等方式建設(shè)的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)項目審計。《審計法》第22條規(guī)定：“審計機關(guān)對政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目的預(yù)算執(zhí)行情況和決算，進行審計監(jiān)督。”這一條文被認為是公共投資審計的法律依據(jù)，然究竟何為“政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目”在實務(wù)中存在爭議。后國務(wù)院《審計法實施條例》第20條第1款作出進一步解釋，即“審計法第二十二條所稱政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目，包括：(一)全部使用預(yù)算內(nèi)投資資金、專項建設(shè)基金、政府舉借債務(wù)籌措的資金等財政資金的；(二)未全部使用財政資金，財政資金占項目總投資的比例超過50%，或者占項目總投資的比例在50%以下，但政府擁有項目建設(shè)、運營實際控制權(quán)的”。由于PPP項目具有周期長、資金大、主體多的特點，項目本身非常復(fù)雜，且PPP項目大多為基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目，攸關(guān)社會公眾的一般利益，因此，必須進行審計監(jiān)督。在作為PPP基本法的《特許經(jīng)營管理辦法》第41條第2款規(guī)定：“縣級以上審計機關(guān)應(yīng)當依法對特許經(jīng)營活動進行審計。”這一規(guī)定也從形式上為PPP項目審計提供了法律依據(jù)。

二、PPP項目審計中的法律風險

(一)PPP項目審計無法可依

基礎(chǔ)設(shè)施項目采用PPP模式最大的優(yōu)勢在于其可以緩解地方政府財政壓力，避免舉債過重。因此在項目建設(shè)過程中，投入的資金為投資人所有的民間資本或通過金融機構(gòu)融資而來的資金，政府無須投入任何財政資金，后在建設(shè)階段完成后以債權(quán)回購、股權(quán)回購或者授予特許經(jīng)營權(quán)的方式支付投資人項目對價。當然，亦有在PPP項目中政府投入部分資金，如土地出讓金等形式與投資人成立項目公司的情況，在這種情況下，有可能滿足上述《審計法實施條例》第20條第1款中的第二種情形，即“占項目總投資的比例在50%以下，但政府擁有項目建設(shè)、運營實際控制權(quán)的”。屬于這一類型的PPP項目符合《審計法》及其實施條例所規(guī)定的公共投資項目，可以進行審計監(jiān)督，而對于那些在項目建設(shè)過程中未使用財政資金，或者所使用財政資金占項目總投資比例低于50%且政府沒有項目建設(shè)、運營實際控制權(quán)的PPP項目，公共投資審計在合法性上難以成立。

由于《審計法》第22條的規(guī)定只是從投資主體和資金性質(zhì)的角度確定了投資審計范圍，未能預(yù)見未來的市場經(jīng)濟條件下，投融資體制深化改革后特別是PPP模式推廣后出現(xiàn)的新變化，導(dǎo)致對PPP項目實施審計監(jiān)督于法無據(jù)，存在監(jiān)督缺位。而作為法律法規(guī)重要補充的其他規(guī)范性文件卻存在銜接不到位、效力層級不夠等問題。2015年3月，國務(wù)院辦公廳《關(guān)于創(chuàng)新投資管理方式建立協(xié)同監(jiān)管機制的若干意見》要求：“審計部門要加強對政府投資項目、國有企業(yè)投資項目以及以政府和社會資本合作等方式建設(shè)的其他公共工程項目的審計監(jiān)督。”2015年5月，國家發(fā)展改革委等六部門頒布的《基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》規(guī)定：“縣級以上審計機關(guān)應(yīng)當依法對特許經(jīng)營活動進行審計。”雖然上述規(guī)定提出審計機關(guān)要對特許經(jīng)營等形式的PPP項目實施審計監(jiān)督，但由于與審計法及其實施條例存在沖突，部門規(guī)章或是其他規(guī)范性文件的法律效力不足，因此在實踐中操作困難，甚至可能引起法律糾紛。由此，PPP項目審計在實施過程中可能出現(xiàn)突破現(xiàn)有法律體系的情況，而依法審計作為審計的基本原則之一，不僅意味著審計權(quán)的合法行使受到憲法法律保護，同時也意味著“審計機構(gòu)應(yīng)嚴格按照法律賦予的權(quán)限實施審計，不得超越法律賦予的審計監(jiān)督權(quán)限”[2]213。

(二)審計主體缺乏對PPP項目審計目標的確認

PPP項目審計屬于全新的審計類型，不同于傳統(tǒng)的建設(shè)工程審計。目前，我國的審計機關(guān)僅探索性地對少數(shù)項目進行了審計，但無論是從數(shù)量上還是從投資額上來看，審計覆蓋面嚴重不足，大量的PPP項目游離于審計監(jiān)督之外，這一方面是因為法律法規(guī)不完善，另一方面更是因為審計機關(guān)缺乏對PPP項目審計目標的認識。由于PPP模式包含了多維復(fù)雜的結(jié)構(gòu)關(guān)系，“改變了參與項目建設(shè)和管理的各方利益關(guān)聯(lián)者的利益格局和責任邊界，這必然要求建設(shè)項目審計內(nèi)容和審計重點要實現(xiàn)新的轉(zhuǎn)移”[3]，PPP項目審計應(yīng)重點圍繞政府和社會資本雙方權(quán)利義務(wù)履行情況，政策目標、合同要求實現(xiàn)情況以及提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)和公共利益的最大化，而現(xiàn)有審計仍把大部分精力放在項目建設(shè)過程中，主要關(guān)注審計項目投資額、結(jié)算款上面，將PPP項目審計當成是一般的建設(shè)工程審計開展工作。

在理論研究方面，財政部、發(fā)展改革委等部委成立了專門機構(gòu)負責PPP模式推廣、項目評審和研究工作，有許多專著成果，先后出臺了100余項相關(guān)辦法、規(guī)定、指南來指導(dǎo)和規(guī)范PPP模式的應(yīng)用，從某種意義上來說，兩部門在很大程度上主導(dǎo)了PPP政策研究的主流話語。而在審計領(lǐng)域，當前審計部門對如何開展PPP項目審計監(jiān)督的思考較少，在相關(guān)政策制訂時缺少話語權(quán)，已有研究或是對國外著作、文章的翻譯、簡述，或是對他人觀點的匯總，缺乏結(jié)合我國依法治國、投融資體制改革和一線審計實踐的深入思考。

三、降低PPP項目審計法律風險的對策提出

(一)修訂和完善相關(guān)法律法規(guī)

1.推進《審計法》修訂

現(xiàn)行《審計法》第22條的規(guī)定只是從投資主體和資金性質(zhì)的角度確定了投資審計范圍，已嚴重落后于我國經(jīng)濟市場化轉(zhuǎn)型，落后于財稅體制和投融資體制改革，落后于投資審計豐富實踐，導(dǎo)致對一些提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的重大公共工程和基礎(chǔ)設(shè)施項目審計監(jiān)督存在缺位和錯位。建議下一步按照中央關(guān)于強化審計監(jiān)督和審計全覆蓋要求，適時修改完善《審計法》關(guān)于政府投資審計的表述，將以采取PPP模式的重大公共產(chǎn)品和公共服務(wù)項目納入審計監(jiān)督范圍，為開展PPP項目審計提供法律保障。

2.研究出臺PPP項目審計規(guī)范性文件

PPP項目審計涉及面廣、綜合性強，不同于傳統(tǒng)的工程造價審計，需要審計機關(guān)組織投資、管理、財政等多方面力量，研究制訂實用性、可操作性強的審計指南或指導(dǎo)意見，對PPP項目的審計目標、審計對象、審計重點內(nèi)容予以明確，對審計人員PPP項目審計工作中遇到的問題，提出具體的解決方案。同時，還要提示審計風險，作好審計風險控制，PPP項目社會資本方多是大型企業(yè)或上市公司，是社會輿論和公眾關(guān)注的焦點，因此審計人員必須牢固樹立質(zhì)量意識、風險意識，在審計職責范圍內(nèi)審慎、客觀地作出審計結(jié)論，避免引發(fā)不必要的糾紛。

(二)明確PPP項目各階段的審計目標

根據(jù)前文分析，目前我國的PPP項目審計在實踐中由于缺乏明確的審計目標，導(dǎo)致審計監(jiān)督的效果未能充分發(fā)揮。PPP項目各個階段中各方當事人的任務(wù)和職責各不相同，以致審計重點也將發(fā)生轉(zhuǎn)移，在PPP項目審計中，應(yīng)分階段分析各審計目標。

1.PPP模式中決策階段的審計目標

PPP模式中，首先是由項目發(fā)起人也就是政府針對項目本身的特點和欲達到的目標，根據(jù)《招標投標法》和《特許經(jīng)營管理辦法》來確定與其合作的社會資本的決策階段。在這個階段中，政府可能設(shè)置一系列的公共服務(wù)目標，而投資人由于其與生俱來的逐利性，一味追求經(jīng)濟利益，因而兩者的目標之間具有競爭性甚至是存在沖突，政府與這些潛在社會資本合作伙伴之間在利益目標上的差異可能會妨礙他們有效地合作。如果政府未能識別或未將這些保證利益的目標進行優(yōu)先性排序的話，政府在決定進行公私合作時可能無法確定所有的現(xiàn)實選擇，這可能使政府與潛在合作伙伴進行談判時處于不利地位。例如，為了確保一項服務(wù)能夠覆蓋全國(包括偏遠地區(qū))，需要對基礎(chǔ)設(shè)施進行投資，這可能會提高消費者的服務(wù)價格。這就需要政府制訂一個戰(zhàn)略計劃，列明在公私合作關(guān)系中公共部門的目標，以及平衡這些競爭性目標的可選擇方案。同時考慮怎樣能合理地保護社會資本的商業(yè)利益實現(xiàn)雙贏。而PPP項目的投資人即社會資本設(shè)定目標時也應(yīng)在追求利益最大化的同時兼顧公共利益的實現(xiàn)，同時根據(jù)項目與自身業(yè)務(wù)相關(guān)性和契合性的程度來判斷是否要參與其中。

此外應(yīng)當注意，投資人為了確保可以中標，取得與政府合作PPP項目的資格，可能會存在腐敗、賄賂的情形，對此審計機關(guān)應(yīng)當注意對選擇過程和達成的條款、條件進行審計監(jiān)督。在這一確定項目當事人的決策階段，國家審計最應(yīng)注意的問題是，發(fā)起人不當?shù)臎Q策可能導(dǎo)致選擇錯誤的合作伙伴或不適當?shù)暮献鞣绞健Ｕ赃x擇PPP模式的最大原因是因為項目是被列入到表外項目，而不在于它能更大程度地實現(xiàn)改善公共服務(wù)的政府目標。發(fā)起人應(yīng)為潛在的社會資本合作方考慮一系列的合作方式，包括上文所說的BT、BOT、BOOT等，并從中選擇最適合公共部門目標的方式，同時也要對私營合作伙伴構(gòu)成吸引力。只有在所有選擇都進行嚴格的評估后才能確定合作方式，評估應(yīng)包括審查實際現(xiàn)金流情況，以及預(yù)期的會計利潤。審計機關(guān)和發(fā)起人可以達成一個適當?shù)呢攧?wù)評估會計框架，其中包括資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)和負債的處理準則。

2.PPP模式中建設(shè)階段的審計目標

在確定合同雙方當事人后，PPP項目的下一個階段即為項目建設(shè)階段。在這一階段，除了與一般政府投資建設(shè)工程項目相同的如總預(yù)算或者概算的執(zhí)行情況、年度預(yù)算的執(zhí)行情況和年度決算、單項工程結(jié)算、項目竣工決算、有關(guān)的設(shè)計、施工、供貨等單位取得建設(shè)項目資金的真實性、合法性等內(nèi)容進行審計監(jiān)督外，PPP項目審計還存在其他值得注意的問題，主要是對以銀行為代表的金融機構(gòu)的審計。雖然PPP項目發(fā)生于政府與投資人之間，但投資人自身擁有的資金往往不足以支付龐大的項目費用，因此往往要通過向金融機構(gòu)融資的方式來籌措項目資金，這也是學界中認為PPP屬于融資模式這一觀點產(chǎn)生的根源，《特許經(jīng)營管理辦法》中對于金融機構(gòu)參與PPP項目的融資環(huán)節(jié)也是持鼓勵和支持態(tài)度[注]《基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》第23條：“國家鼓勵金融機構(gòu)為特許經(jīng)營項目提供財務(wù)顧問、融資顧問、銀團貸款等金融服務(wù)。政策性、開發(fā)性金融機構(gòu)可以給予特許經(jīng)營項目差異化信貸支持，對符合條件的項目，貸款期限最長可達30年。探索利用特許經(jīng)營項目預(yù)期收益質(zhì)押貸款，支持利用相關(guān)收益作為還款來源。”第24條：“國家鼓勵通過設(shè)立產(chǎn)業(yè)基金等形式入股提供特許經(jīng)營項目資本金。鼓勵特許經(jīng)營項目公司進行結(jié)構(gòu)化融資，發(fā)行項目收益票據(jù)和資產(chǎn)支持票據(jù)等。國家鼓勵特許經(jīng)營項目采用成立私募基金，引入戰(zhàn)略投資者，發(fā)行企業(yè)債券、項目收益?zhèn)⒐緜⒎墙鹑谄髽I(yè)債務(wù)融資工具等方式拓寬投融資渠道。”第25條：“縣級以上人民政府有關(guān)部門可以探索與金融機構(gòu)設(shè)立基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營引導(dǎo)基金，并通過投資補助、財政補貼、貸款貼息等方式，支持有關(guān)特許經(jīng)營項目建設(shè)運營。”。在PPP項目的融資過程中，投資人與從事融資業(yè)務(wù)的金融機構(gòu)如商業(yè)銀行、信托公司、基金公司等簽訂融資協(xié)議，約定金融借貸的方式、周期和擔保等問題。

在PPP實務(wù)中融資有多種模式可以進行，充分體現(xiàn)了PPP模式的復(fù)雜性和靈活性。其中有兩點值得提出，一是融資過程中往往由政府為投資人的融資活動向金融機構(gòu)提供承諾函以幫助投資人融資，由于政府天然的公信力，使得該類放貸行為一直被認為是最安全的業(yè)務(wù)，因為金融機構(gòu)會認為即使投資人無法按照約定還款，還有政府的承諾函兜底。然而在中國銀行(香港)有限公司與遼寧省人民政府、葫蘆島鋅廠保證合同糾紛一案中，最高人民法院認為，政府出具的承諾函并非法律上的保證，這使得政府所出具的承諾函在協(xié)助投資人進行項目融資的過程中所起到的幫助作用大打折扣[注]詳見(2014)民四終字第37號民事判決書。。

另一值得注意的是，近年來ABS(Asset-Backed Security，即資產(chǎn)支持/擔保證券)業(yè)務(wù)在資本市場深受關(guān)注，資本證券化作為一種融資形式始于20世紀70年代，其之所以近些年才在國內(nèi)受到熱切的關(guān)注，原因是它在PPP模式的融資中發(fā)揮出的作用。隨著PPP模式在我國經(jīng)濟建設(shè)發(fā)展過程中的進一步推動和ABS業(yè)務(wù)在我國金融市場中的繼續(xù)挖掘和創(chuàng)新，兩者的結(jié)合與運用將在未來PPP模式的融資領(lǐng)域產(chǎn)生出質(zhì)的變化和推動作用。

在PPP模式的項目建設(shè)階段，因投資人的融資行為而產(chǎn)生出對于金融機構(gòu)的金融審計。金融審計的法律依據(jù)是《審計法》第18條第2款“審計機關(guān)對國有金融機構(gòu)的資產(chǎn)、負債、損益，進行審計監(jiān)督”和第21條“對國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機構(gòu)的審計監(jiān)督，由國務(wù)院規(guī)定”。因此，在PPP項目中，應(yīng)重點關(guān)注金融機構(gòu)的資產(chǎn)負債損益、經(jīng)營管理和業(yè)務(wù)創(chuàng)新等情況，促進金融機構(gòu)依法合規(guī)經(jīng)營，防范經(jīng)營風險，增強核心競爭力。同時對于金融機構(gòu)貫徹落實國家重大政策措施情況，推動落實國家貨幣政策、產(chǎn)業(yè)政策等宏觀調(diào)控政策措施進行嚴格的審計監(jiān)督。以銀行為例，發(fā)放貸款屬于《商業(yè)銀行法》第3條規(guī)定的銀行特有業(yè)務(wù)，商業(yè)銀行有著特別的資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)，主要表現(xiàn)為資產(chǎn)與負債嚴重不匹配，這導(dǎo)致商業(yè)銀行極為脆弱。其資產(chǎn)主要由發(fā)放的貸款債權(quán)組成，商業(yè)銀行的貸款債權(quán)依賴于對借款人事前的資信審查和事中的資信監(jiān)控，這些信息往往只有發(fā)放貸款的商業(yè)銀行才能掌握，這使得這些債權(quán)很難在市場上流通轉(zhuǎn)讓[4]。另一方面，由政府作為發(fā)起人且出具回購承諾函幫助融資的PPP項目需要銀行放貸，為配合國家推動PPP模式的宏觀政策導(dǎo)向，銀行紛紛參與到PPP項目中，在對地方政府財政收支和投資人資金實力、提供擔保等方面未能盡職調(diào)查的情況下，很容易產(chǎn)生呆賬壞賬，這就需要對銀行的資產(chǎn)負債損益以及相關(guān)業(yè)務(wù)開展的績效情況進行審計，以及時揭示和反映因PPP項目所可能產(chǎn)生的風險隱患，促進健全監(jiān)測預(yù)警、壓力測試、評估處置和市場穩(wěn)定機制，防范發(fā)生系統(tǒng)性、區(qū)域性金融風險。

3.PPP模式中運營階段的審計目標

在PPP項目的運營階段，目前國家審計工作大多還是采用傳統(tǒng)對建設(shè)工程項目的審計思維，主要對建設(shè)成本、現(xiàn)金流和管理成本是否真實、合法予以審計監(jiān)督，而對項目的質(zhì)量、 運營績效和維護績效等效益性問題并未充分考慮。PPP項目在運營階段應(yīng)重點審計項目運營指標與決策階段所定目標相比的符合情況，必要時應(yīng)邀請PPP領(lǐng)域的專家學者，將本項目與國內(nèi)外同類項目的指標狀況進行比較，綜合評價項目功能狀況，加強對項目本身作為基礎(chǔ)設(shè)施或公共服務(wù)所要達到的目標的審計評價，尤其應(yīng)當重點關(guān)注社會資本在對PPP項目進行運營的過程中是否存在因謀求公司利益最大化而犧牲公共利益的情況，是否存在因運營行為導(dǎo)致國有資產(chǎn)或國有資源的流失；同時注意對項目收益資金的審計，“監(jiān)督承辦人的資金使用計劃，跟蹤檢查賬簿，審查會計報表等，重視承辦人運營成本的監(jiān)督，以保證項目運營的透明和對承辦人的有效監(jiān)督，為政府決策提供參考”[5]。

四、結(jié)論

PPP模式多應(yīng)用到基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)或公共服務(wù)項目中，關(guān)系到人民群眾的根本利益，因此存在著審計的必要性。由于政府與社會資本合作領(lǐng)域法律法規(guī)的不完整，導(dǎo)致當下對PPP項目審計的規(guī)范散落于不同的法律規(guī)范中，且存在效力層級較低、部門法之間存在沖突等問題。一方面應(yīng)通過修訂和完善現(xiàn)有法律制度以保障依法審計原則，另一方面在出臺新的法律法規(guī)前，應(yīng)在現(xiàn)有法律體系內(nèi)視PPP個案采用的模式和方案進行具體分析，通過明確PPP項目各階段不同的審計目標開展審計工作。