全成本視角下的高校戰(zhàn)略發(fā)展成本控制研究

高影 安瑤

摘要：近些年來，高校越來越重視發(fā)展戰(zhàn)略的研究制定，但大多圍繞學科建設、科學研究、人才培養(yǎng)等方面，很少將成本控制納入戰(zhàn)略規(guī)劃中。高校受收入來源機制以及生存發(fā)展的現(xiàn)實驅動影響，未來將成本控制納入管理決策為大勢所趨。本文從高校培養(yǎng)人才全過程角度出發(fā)，分析了成本核算方法的運用，內外部價值鏈的結構，從貨幣支出成本和隱性成本兩個維度，在成本預算機制、會計成本制度的建立，以及制度流程改進方面，創(chuàng)造性地將全成本納入高校成本控制的發(fā)展戰(zhàn)略中，為相關的全成本研究和高校成本控制提供借鑒。

關鍵詞：成本控制；貨幣成本；隱性成本；戰(zhàn)略發(fā)展

一、問題的提出

由于過去長時期的計劃經濟等歷史原因，我國高校沒有將教育資源的最優(yōu)分配、控制成本納入高校自身戰(zhàn)略發(fā)展中。大量研究表明，我國高校在培養(yǎng)人才成本方面要遠遠高于發(fā)達國家，這除了說明我國高校存在資源利用率低外，還存在規(guī)模效益低的問題。據教育部公布的數(shù)據顯示，從2010年至2016年間，我國對高等教育的投入由5629億元增長到10110億元，占GDP總額增長了0.005%，加上物價上漲、通貨膨脹等因素，國家財政對高校的資金投入沒有增長反而下降，辦學資金緊缺是高校面臨的嚴峻現(xiàn)實。

近幾年來，理論界和實務界探討了全成本管理的總體框架。但高校在全成本核算管理方面尚屬全新領域，鮮見文獻或書籍對此進行研究。我國高校實行收付實現(xiàn)制，成本核算尚未實施，但基于高校白熾化競爭的現(xiàn)狀，實施成本管理為大勢所趨。

近些年來，國內高校越來越重視戰(zhàn)略的制定，但主要是圍繞學科建設、科學研究、人才培養(yǎng)等方面進行，很少從全成本角度進行戰(zhàn)略規(guī)劃。本研究的意義在于通過將成本管理納入戰(zhàn)略視角，優(yōu)化升級價值鏈，控制降低成本。通過全成本方式，從培養(yǎng)人才的招生、宣傳、教育教學直至畢業(yè)的內部價值鏈和高校產業(yè)鏈優(yōu)化升級價值鏈，完善內部控制機制，加強預算管理；在實現(xiàn)高校人才培養(yǎng)、科研創(chuàng)新、服務社會的基礎上，將成本控制納入戰(zhàn)略管理之中，建立有利于高校持續(xù)健康發(fā)展的戰(zhàn)略。從價值鏈全程中進行有效的動態(tài)成本管理，達到資源利用最優(yōu)化，實現(xiàn)低成本、高產出的戰(zhàn)略發(fā)展目的。

基于這一思路，本研究旨在探究建立一條以成本控制為主要研究內容，在用人單位、科學研究、服務社會滿意的基礎上，分析高校內部和外部環(huán)境，從全成本控制視角，開展戰(zhàn)略應用研究。主要內容：①全成本控制。在全成本思想的指導下，運用作業(yè)成本法核算高校培養(yǎng)學生成本；②實行成本預算管理，建立會計成本制度。建立預算目標機制，設立科室責任制度，完善內部控制機制；③優(yōu)化內部價值鏈。從控制成本、優(yōu)化資源配置的角度，“以學生為中心”，優(yōu)化流程，降低管理成本；根據市場設置科學的學科專業(yè)，提高資金的聯(lián)動效應；重視員工價值，實現(xiàn)其與成本價值的耦合效應；④高校產業(yè)聯(lián)盟，聯(lián)合培養(yǎng)，提升外部價值。通過業(yè)務外包的管理模式、信息平臺的手段聯(lián)合科研創(chuàng)新（如圖1）。

二、引入全成本思想

（一）全成本理念

全成本核算是高校戰(zhàn)略發(fā)展模式制定的基礎。在全成本核算方法下，將培養(yǎng)學生成本的全過程、全要素成本均列入成本核算范圍。全成本控制包含三個層次：全要素、全過程成本核算；財務貨幣成本角度的成本控制；非貨幣衡量的隱性成本的控制。其中，高校全成本核算是指將高校內部所有與培養(yǎng)學生有關的成本納入成本核算范圍，這包含招生之初的策劃、宣傳、授課、畢業(yè)實習等培養(yǎng)學生全過程中與之有關的成本，是指核算過程中的全要素、全方位的核算，在核算成本時將一切與培養(yǎng)學生有關的間接成本納入成本核算范圍（如圖2）。

（二）校內培養(yǎng)學生間接成本的核算方法

如果將高校培養(yǎng)人才視為產品產出，那么培養(yǎng)人才全過程中的所有物化勞動和活動則為資源消耗。高校的成本構成特點即間接費用比率高決定了高校采用作業(yè)成本法進行成本核算最為適宜。該方法以作業(yè)為中心，計算作業(yè)消耗的資源，分析作業(yè)產生的動因，再對成本對象分配成本。

根據高校人才培養(yǎng)全過程中的物化資源消耗情況，將設置5個作業(yè)中心：教學管理部門、教學輔助部門、行政管理部門、資源損耗管理部門、科研管理部門。根據資源消耗情況與作業(yè)中心的消耗關系，作業(yè)中心與成本對象之間的依存關系，設定資源動因和作業(yè)動因（如表1）。

運用作業(yè)成本法的過程亦是梳理價值鏈的過程。通過探尋資源動因、作業(yè)動因尋找價值鏈中的增值作業(yè)、非增值作業(yè)和浪費作業(yè)，改進非增值作業(yè)，取締浪費作業(yè)，實現(xiàn)流程再造。通過運用作業(yè)成本法核算培養(yǎng)學生的間接成本，加之直接成本，匯總核算培養(yǎng)學生成本。通過對比本校縱向成本和同行業(yè)的其他高校培養(yǎng)學生成本，調整成本系數(shù)，確定應培養(yǎng)學生成本，據此設定正常標準成本，實行成本預算管理。

三、高校戰(zhàn)略發(fā)展成本模式的建立

高校的戰(zhàn)略發(fā)展是在科學分析高校的內外部環(huán)境的基礎上，根據高校自身的條件狀況而確定的包括層次結構、人才規(guī)模、學科建設等在內的中長期發(fā)展規(guī)劃，目的是辦出高水平有特色的高校。根據Ashkenas等人2002年提出的4種組織邊界：垂直邊界、水平邊界、外部邊界和地理邊界理念，高校全成本視角下的價值鏈可分為：高校內部等級制度的垂直價值鏈、不同職能部門及員工之間的水平價值鏈、高校與高校之間的外部價值鏈。不同層級的價值鏈運用不同的成本管理模式，從全成本視角進行成本逐級分解，優(yōu)化升級價值鏈，實行成本控制，進而構成了高校成本戰(zhàn)略（如表2）。

（一）以全面預算管理為先導，建立科室責任制度，建立成本會計制度，完善內部控制機制

1.財務預算是高校財務管理活動的依據，是高校會計年度內的收入和支出的反映，在財務管理中占據著非常重要地位。要通過財務預算進行成本控制，必須先解決財務成本在賬戶中歸集分配的問題。目前，我國高校采用收付實現(xiàn)制對預算經費支出進行統(tǒng)計、反映，未設置成本費用賬戶，現(xiàn)行體制不能對成本進行實時有效監(jiān)督、控制。2017年10月24日，財政部出臺了關于印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的通知，明確提出自2019年行政事業(yè)單位施行權責發(fā)生制。新的制度的出臺并未涉及到成本核算的科目設置，降低了成本核算信息的準確性和真實性，不利于高校管理者的決策。對此，應在實施權責發(fā)生制的前提下，設立“學生成本”賬戶，即從數(shù)據源頭收集高校成本的收入、支出情況，進而實現(xiàn)全成本管理和預算管理的有效對接。

2.成本預算管理。成本預算管理是指組織利用財務對轄內的各部門、各單位的資源依據發(fā)展目標進行分配、協(xié)調、控制，是一種考核的現(xiàn)代管理手段。常言道，凡事預則立，不預則廢。通過成本預算的編制、執(zhí)行、調整控制和績效考核，可以提高組織經營效率、有效識別和管理風險、節(jié)約成本、根據戰(zhàn)略目標優(yōu)化配置資源，提升組織的戰(zhàn)略管理能力。

在全成本核算基礎上，設定正常成本標準，依據高校戰(zhàn)略發(fā)展，進行成本預算管理。以控制成本為原則，明確各部門、各單位權利職責，按照已核算的培養(yǎng)學生成本，進行價值量分解，保證指標的定量可衡量。由于我國高校具有公益性、多元性、科研創(chuàng)新性等特點，基于全成本核算基礎上的成本預算應：①全面細致分解指標，做到應分盡分；②每個指標指定相關責任人，做到物盡其用、人盡其責；③職責與權利相結合，保證指標的有效落實；④預算一經確定下來，必須嚴格實行，除因政策法規(guī)、市場環(huán)境變化等原因導致預算調整，其他情況不得調整預算；⑤實行績效考核制度，將產出、效果結合起來，通過預算與實際執(zhí)行差分析原因，進而調整改進；⑥實行定期預算與滾動預算相結合，將定期可控預算與非定期預算相結合，短期目標和長遠目標相結合。

（二）優(yōu)化內部價值鏈，降低管理成本，提高競爭力

在研究高校培養(yǎng)學生全過程成本的價值鏈中，存在大量的隱性成本。由于非規(guī)范性的組織制度，導致部門與部門之間、員工之間的橫向溝通、下級部門與上級部門之間的縱向溝通呆滯，導致信息在傳遞過程中隔離受阻，管理效率下降，增加了管理成本。高等院校的科層管理制度、層級分工和非規(guī)范的流程制度導致高昂的組織管理成本，時間成本和非貨幣衡量的人力成本，并降低了學生體驗值。為了降低由于制度等因素帶來的“交易”成本，高校必須破除這種由制度因素帶來的價值鏈的鎖定效應、優(yōu)化制度流程、提高內部流程效率、實施以優(yōu)化價值鏈為中心的全成本策略，減少內部非增值的成本耗費。

1.以學生為中心，降低等待成本，提高學生體驗值。處理學生事務是一個連續(xù)的過程，必須保證過程中的每一個環(huán)節(jié)的響應及時，某一環(huán)節(jié)的呆滯必然導致下一環(huán)節(jié)的等待成本，降低了學生的體驗值。通過“以學生為中心”的流程優(yōu)化，加強效率管理，關注組織內部執(zhí)行力，優(yōu)化資源配置，提高服務效率，降低管理成本。在這種模式下，各部門、員工了解自己的職能定位，加快處理事務速度，減少學生等待時間，從而降低了管理成本，提高了管理效率。

2.建設科學合理的學科結構。在戰(zhàn)略規(guī)劃過程中，應考慮發(fā)展高校的特色專業(yè)，建立科學合理的學科結構。高校應結合自身條件、在比較外部市場環(huán)境、分析本校畢業(yè)生市場狀況的基礎上，建立科學合理的學科結構，即明確自己的特色專業(yè)，重點發(fā)展的專業(yè)，應培育的專業(yè)，并取締“僵尸”專業(yè)。這樣才能保證資金投入帶來的聯(lián)動效應，防止資金分散的低效益。高校應結合學生就業(yè)市場境況，以社會滿意度為維度，基于內部價值鏈的末端持續(xù)改進學科結構設計，實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃，控制降低交易成本。

3.員工—成本價值耦合

為了提高服務學生質量，提升品牌效應，真正將成本-效益落到實處，高校應重視教師、員工在價值鏈中的作用。關注、重視教師、員工在戰(zhàn)略中的作業(yè)體現(xiàn)了“以學生為中心”的價值理念。教師、員工的利益受到重視，價值得到體現(xiàn)，才能以高校主人翁的意識參與教學、科研，更好地服務于學生、服務社會，加速服務的信息流，將高效傳遞到每一個流程中，主動了解社會需要什么樣的人才、怎樣培養(yǎng)人才、學生存在哪些困惑，進而授業(yè)解惑，實行差異化服務。

（三）高校聯(lián)盟—從外部價值鏈角度實現(xiàn)成本最低化

對于高校而言，內部研究開發(fā)新技術的成本有限，而且由于專業(yè)的多樣化及市場技術更新?lián)Q代的周期短，高校運用自身能力獨立研發(fā)越來越困難，因此需要在分析市場價值鏈的基礎上，考慮通過高校聯(lián)盟的手段，通過開放性平臺和讓渡價值，迅速利用外部環(huán)境的資源優(yōu)勢彌補自身的短板，在協(xié)同效應下降低成本。

1.通過業(yè)務外包的形式，利用外部的研發(fā)優(yōu)勢和成果，降低成本。業(yè)務外包是利用外部專業(yè)化的資源優(yōu)勢，獲得比單獨利用內部資源更多的競爭優(yōu)勢而將非核心業(yè)務交由其他組織合作完成的一種管理模式。這種模式在企業(yè)中常見，如海爾集團將冰箱研發(fā)交由三洋公司完成，大大降低了海爾的研發(fā)成本。業(yè)務外包模式引進高校培養(yǎng)學生模式中，將高校自身不具的比較優(yōu)勢的教學模塊、科研模塊等交由其他高校合作完成，降低成本而且效果明顯。

2.搭建研發(fā)平臺，提高高校之間研發(fā)效率。通過搭建研發(fā)交流平臺，將高校的相關領域的技術專家匯聚在平臺之中，充分利用各高校的資源技術優(yōu)勢，實行強強聯(lián)合，及時反映市場對人才的需求，激發(fā)創(chuàng)造力，利于新技術的研發(fā)，也利于培養(yǎng)創(chuàng)造出新的培養(yǎng)學生思維模式，進而降低學科專業(yè)的市場退出成本。

3.聯(lián)合培養(yǎng)，提高高校的市場競爭力。通過與國內外高校開展聯(lián)合培養(yǎng)項目，一方面增加學生授課知識范圍的廣度和深度，更好地適應社會對復合型人才的需求；另一方面加強高校之間的溝通、學生之間的溝通，加強文化、思想的融合，激發(fā)創(chuàng)新機制、體制的建立。

四、總結

高校所處的層次和地理環(huán)境的不同，意味著需要不同的戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃。全成本戰(zhàn)略作為實現(xiàn)突破資源邊境鎖定的載體與價值鏈的優(yōu)化升級有著動態(tài)的協(xié)調效應。高校調整成本投入，利用全成本引發(fā)驅動效應，優(yōu)化升級價值鏈。有效的成本投入來自于市場需求。高校作為市場需求培養(yǎng)人才的載體，與教師員工、學生、社會共同構成了價值鏈的全過程。從價值鏈的全程角度實行資源的優(yōu)化配置，使成本投入有的放矢，從高校戰(zhàn)略角度實現(xiàn)自身的可持續(xù)發(fā)展。

（作者單位：高影 山西工程技術學院）