對上市企業財務舞弊問題及審計策略研究

王祖平

摘要：當前，上市企業的財務舞弊行為并非新鮮事件，上世紀九十年代我國便已通報過多起上市企業財務舞弊案件，這些企業的舞弊行為給國家和人民的利益造成了巨大的損失。但是，隨著經濟和會計知識的發展，上市企業的舞弊行為并未斷絕，而是禁而不止，近期證監會所披露的龍薇傳媒企業的財務舞弊行為正說明了這一點。企業財務舞弊之所以屢禁不止，主要與其舞弊收益大于舞弊成本或違法成本較低有關。在這樣的背景下，本文對上市企業財務舞弊的主要種類進行分析，再對引起上市企業產生財務舞弊行為的因素進行分析，最后從審計的角度提出相應的防范上市企業產生財務舞弊行為的相關措施，以期研究結論能為防范上市企業的財務舞弊的審計工作提供一點指導性建議。

關鍵詞：上市企業；財務舞弊；審計；策略

資本市場頻繁發生的上市企業財務舞弊案件，不僅影響了資本市場的健康穩定的發展，也給國家和人民的財產帶來了巨大的損失。當前，資本市場中之所以出現上市企業鋌而走險地選擇財務舞弊行為，主要與我國相關法律法規不完善有關，使得上市企業的違法成本較低，不足以引起上市企業的重視。然而，法律神圣性與權威性使得法律也具有相應的滯后性，要從法律層面來禁止上市企業的財務舞弊行為，短時間內較難實現。因此，需要從審計人員的角度入手，加強審計人員的職業道德教育，提高審計人員的專業審計能力，才能在現階段最大化規避上市企業的舞弊行為。

一、上市企業財務舞弊的種類

（一）虛構經濟業務舞弊

上市企業通過虛構經濟業務來進行財務舞弊主要是通過兩個方面，即虛構資產業務和虛構銷售業務。企業的資產業務所涉及的內容較多，包括企業的存貨、固定資產、流動資產、在建工程等，其中企業的存貨和在建工程等所包括的名目眾多且流動性較強。審計人員在審查企業財務報表時，對存貨的核算難度較大，這種情況使得企業易通過虛構資產業務來根據情況虛增或虛減企業利潤。同時，企業的銷售業務也是審計工作中較難審查的重要環節，企業可以通過環節復雜的銷售業務，虛構相關會計憑證，使得審計人員難以辨別這些會計資料和憑證的真偽，從而達到虛增或虛減企業利潤的目的。

（二）通過關聯交易舞弊

上市企業通過關聯交易舞弊問題在財務舞弊案例中已有先例，在媒體通報的重大財務舞弊案件中，企業通過關聯交易轉移財產、調節公司利潤等方式，來達到虛增或虛減企業利潤的目的，曾引起了人們的廣泛關注。通過關聯交易來進行財務舞弊的手段較多，主要有調節公司利潤、轉移公司費用等。上市企業可以通過與關聯企業進行業務往來，在產品或服務等銷售過程中以調整交易價格來實現調整上市企業利潤的目的[1]。同時，上市企業還可以與關聯企業實行費用分攤等方法，讓關聯企業分攤上市企業當期發生的費用，從而使得上市企業當期經營成本下降，虛增利潤，以達到更多股民購買企業股票的目的。

（三）隱瞞重大事件舞弊

隱瞞重大事件進行財務舞弊的現象在資本市場中較為常見，近期被媒體報道的龍薇傳媒企業則正是采取在公開的信息披露中呈報虛假記載、隱瞞重大事項或重大遺漏和誤導性陳述，來誤導投資者或股民購買其企業股票。龍薇傳媒企業采取高杠桿收購方式，在企業注冊資金實繳不足，履行能力、履行結果不確切，收購行為真實性、準確性不能保證的情況下，公布虛假收購信息，給會計信息使用者造成企業資產充足、現金流動性高的假象[2]。上市企業為了吸引更多的投資者以及獲得更大的經濟利益，在信息披露過程中往往會對企業發展不利的信息進行隱瞞或滯后披露，從而誤導投資者做出錯誤的投資決策。

二、造成上市公司財務舞弊的因素

（一）違法成本較低

當前我國的《證券法》對我國上市企業在財務舞弊方面的相關處罰程度較輕，從而使得我國部分上市企業在巨大利益誘惑下，權衡利弊后能夠鋌而走險地實施財務舞弊。仍以龍薇傳媒企業的違法行為為例，龍薇傳媒企業在違反《證券法》對外披露虛假信息誤導投資者實施投資行為后，相關法律對其所采取的處罰行為責令改正、警告和處60萬元罰款。但這個罰款對于采取舞弊行為能夠獲得百萬、千萬或億萬人民幣利潤的上市企業而言，并未構成一定的負擔。法律制度本身的不健全為企業的財務舞弊行為提供了一定的空間，舞弊行為的收益要比舞弊成本更高。因此，這種較低的違法成本使得部分上市企業在利益面前選擇財務舞弊等違法行為。

（二）內部控制不力

企業內部控制不力是導致上市企業發生財務舞弊的重要因素之一。上市企業按照國家的相關規定實施內部控制，但是不同的企業所實施的內部控制的效果不同。上市企業在實施內部控制的過程中，易出現大股東操縱股東大會、內部審計部門不獨立、監事會監督職能弱化、信息傳遞不對稱、不相容職務未分離、風險控制措施不到位等問題，這些問題不僅使得諸多投資者始終處于弱勢地位[3]，而且也易給企業帶來各種風險隱患。在已經披露的經營失敗的上市企業中，因內部控制不力給企業造成巨大經濟損失，而迫使企業進行財務舞弊的案例數不勝數，如巴林銀行、綠大地企業、萬福生科企業等。內部控制失敗給企業帶來的管理問題和財務問題，讓部分上市企業選擇了財務舞弊來繼續誤導投資者繼續投資企業。

（三）注冊會計師審計缺乏獨立性

注冊會計師是上市企業財務信息披露的真實性、有效性的保障人，但由于我國注冊會計師行業起步較晚，該行業目前還屬于成長階段。會計師事務所和注冊會計師在當前巨大的市場競爭壓力下，為了獲得更多的客戶和業務來源，在相關審計工作中處于較為被動的地位。在客戶掌握主動權的情況下，注冊會計師在行使審計職責時，易為了追求個人利益，與被審計單位存在經濟或業務往來，進而給被審計單位修改或包裝所需披露的財務報表，從而編制虛假財務信息以誤導投資者的相關投資行為。

三、防范上市企業財務舞弊的審計策略

（一）收入舞弊的審計對策

上市企業的財務報表中所披露的收入信息會直接影響上市企業的股票市值，從而影響上市企業的融資金額。因此，上市企業易從收入方面實施財務舞弊。面對上市企業收入的舞弊行為，審計人員應該從以下幾方面進行分析：第一，企業在收入方面的舞弊做法主要為虛增企業收入、篡改收入確認時間和篡改收入性質，對此審計人員應該仔細辨別和分析被審計企業收入憑證和交易性質，以確保各種憑證、資料的真實性和有效性。第二，仔細調研、訪談和分析被審計企業的內部控制制度和執行情況，對內部控制制度不完善或執行不嚴格的被審計企業，應對其引起高度重視，并對相關往來單據、賬款信息等進行仔細分析。第三，對被審計企業的財務數據實時分析性復核程序，對被審計企業的財務指標和財務比率進行計算，從中發現被審計企業是否存在財務舞弊端倪[4]。

（二）費用舞弊的審計對策

在上市企業財務舞弊要素中，費用舞弊也是其中最為重要的要素之一。當前，我國上市企業的費用主要以權責發生制為原則，企業在費用方面的舞弊行為主要有減少費用和跨期入賬兩種，以便財務報表中費用、利潤和收入能對等。對于企業的費用舞弊行為，審計人員應從以下幾方面來進行分析：第一，對費用發票、合同、憑據、會計賬簿等真實性和有效性進行仔細審查。第二，對出現異常的數據進行仔細核查，被審計企業在虛減費用時，往往易將相關費用轉移到在建工程或在成品和自制半成品中，從而減少在產成品費用，造成成本不真實。第三，將被審計企業的近三年或五年的財務數據運用統計分析法進行分析與對比，對其中凈收益增長率增長較為異常的數據保持懷疑態度，對該數據下所對應的財務信息進行分析，看是否存在虛增利潤或虛減費用等情況。

（三）應收賬款舞弊的審計對策

上市企業的財務舞弊行為中通過應收賬款進行舞弊也是其中之一。對企業通過應收賬款進行舞弊的行為，審計人員應從以下幾個方面來進行分析：第一，采取分析性復核程序來對財務報表進行初步判斷，審計人員通過對被審計企業有業務往來的客戶進行調查，來了解企業應收賬款的情況。第二，審查被審計單位的存貨流向，對被審計單位的入庫單、出庫單、存貨、生產記錄、驗收記錄等原始信息進行盤查，了解被審計單位的銷售情況。第三，深入被審計單位的生產經營場所進行實地調研，對被審計單位的生產流程、在建工程情況、銷售成本、銷售額等進行審查，對企業的生產經營情況進行全面了解與掌握。第四，對被審計單位的債務人發放函證，通過債務人的回執來了解被審計單位應收賬款的數額、收回截止日期和會計信息是否真實有效。第五，對應收賬款中的明細賬、總賬、應收票據的數據等進行分析，了解被審計單位的應收賬款入賬是否規范合理。通過對應收賬款的這些信息進行仔細分析、調研與盤查后，從中了解被審計企業是否存在應收賬款的舞弊行為[5]。

（四）強化審計人員職業道德

審計人員是發現上市企業財務舞弊行為的重要人員，是保障上市企業向資本市場提供真實有效的財務信息的關鍵要素。因此，相關機構應從職業道德教育和制度約束兩方面來強化審計人員的職業道德。一是，對取得注冊會計師執業資格的審計人員定期進行職業道德教育，使其始終保持較高的思想覺悟和道德意識，認識到上市企業的舞弊行為對國家和社會所產生的巨大危害。二是，加強對出現違背審計師職業道德，以及出現違法行為的審計師的處罰力度，即采取吊銷執業資格，以及終身不得從事企業審計工作等措施，使得審計人員的違法成本遠高于違法收益，倒逼審計人員在權衡個人利弊時，選擇嚴格遵守相關職業道德和法律法規。

四、結束語

綜上所述，隨著會計知識的更新與發展，上市企業在巨大的利益誘惑下開始不斷變幻出更多的財務舞弊行為，但是總體而言，上市企業的財務舞弊種類主要有虛構經濟業務、通過關聯交易舞弊和隱瞞重大事件、做出虛假陳述或重大遺漏等，從而有意誤導投資者做出錯誤的投資行為，侵害了各大利益相關方的合法權益。而這些上市企業之所以能夠產生舞弊動機的原因，主要在于當前我國的法律法規還不完善，使得上市企業的舞弊收益遠大于舞弊成本，以及注冊會計師制度發展還不完善，使得部分注冊會計師在巨大利益誘惑下，易違背職業道德。為了防范上市企業的財務舞弊行為，從審計方面應加強對被審計企業的收入、費用和應收賬款的審查，以專業的審計知識來發現企業是否存在舞弊行為。

參考文獻：

[1]王潤華.非上市公司財務報告舞弊及其審計策略[J].財會通訊，2010（22）：100-101.

[2]王瑋潔.基于博弈論視角的企業財務舞弊外部防范與治理[J].管理觀察，2016（6）：154-156.

[3]李曉琳.上市公司的財務舞弊分析及啟示[J].財會學習，2016（19）：39-40.

[4]陳美娟.企業財務舞弊特征與審計方法研究[J].經濟視野，2014（3）：179-181.

[5]師璐.我國上市公司財務報告舞弊及其治理對策研究[J].遼寧大學碩士學位論文，2016年5月.

（作者單位：大華會計師事務所（特殊普通合伙）海南分所）