集團公司內部審計組織架構管理模式研究★

安 寧 陸迎霞

(山西大學商務學院)

一、引言

集團公司內部審計組織架構是集團公司內部審計機構的隸屬關系、設置方式以及管控方式的總稱。審計署新修訂的《關于內部審計工作的規定》將于2018年3月實施，其中規定“內部審計機構或履行內部審計職責的機構應當在單位黨組織、董事會（或者主要負責人）直接領導下開展內部審計工作。下屬單位、分支機構較多或者實行系統垂直管理的單位的內部審計機構對全系統內部審計工作負有指導和監督職責等。”新規定的出臺健全了內部審計組織架構的制度依據，對促進被審計單位規范內部管理、完善內部控制、防范風險和提質增效具有重要的意義。本文以提高集團公司內部審計工作的獨立性和客觀性為目的，借助2016年國際內部審計協會（Institute of Internal Auditors，以下簡稱IIA）全球脈搏問卷調查以及審計署2011～2012年“企業集團公司內部審計管理體系研究”課題組的調查數據，分析影響集團公司內部審計組織架構的因素，提出集團公司內部審計組織架構管理模式設計的內容和總審計師制度的施行建議，為規范集團公司內部審計管理體系提供參考。

二、完善集團公司內部審計組織架構的意義

在我國，集團公司是一個法人經濟實體，具有多種稱號，如控股公司、母公司、集團母公司、集團公司等，本文所用的集團公司概念涵蓋了上述多種稱謂。與普通公司相比，集團公司具有產權層級多、經營規模大、內部產權關系復雜、業務多元化等特點。在管控上通常實行的是金字塔型的縱向控制結構模式，權利逐級向上集中，集團總部在資源配置、管理控制體系的建立、戰略及組織架構調整、人員安排等方面凸顯出主導地位。基于集團公司經營與管控的特點，勢必導致其內部審計除具有一般組織內部審計的特征之外，還有其特殊屬性：第一，審計內容具有復雜性。由于集團公司經營范圍廣泛，經營業務多樣，管理層級多元，其在集團治理結構、戰略制定實施、風險管理防范、內部控制設計與運行等方面的內容相對復雜，管控難度較大，因此，與普通企業相比，集團公司的內部審計對象具有多重性，審計內容更加復雜。第二，審計監督具有雙重性。集團公司內部審計具有雙重屬性，從集團公司整體來看，表現出與一般內部審計相同的特點；從對下屬單位的管理來看，集團總部內部審計機構相對于下屬單位地位超脫，相對獨立，兼具了外部審計的特征。第三，審計組織具有層次性。集團公司內部審計組織架構是一個復雜的體系，通常包含集團總部的內部審計和下屬單位的內部審計兩個層次，通常其核心和主體是集團總部的內部審計。

內部審計以增加組織價值為目標，集團公司內部審計組織架構是內部審計目標實現的依托，完善集團公司內部審計組織架構，一方面，能夠確保良好的監督管理和層級間的有效溝通，使內部審計的發展與集團治理結構的完善處于良好的互動循環中，能夠向集團外部利益相關者提供客觀的信息，協調它們與集團公司的關系，從而為集團高級管理層強化集團的內部控制和風險管理系統提供必要的支持和保障。另一方面，建立合理的內部審計組織構架還符合國內外行業、協會組織及監管機構的要求。IIA在《國際內部審計專業實務標準》中指出，企業內部審計部門應用系統、規范的方法來評價并協助改善治理、風險管理和控制過程，以改善組織運行情況和經營效率，實現組織目標；中國內部審計協會《內部審計具體準則第24號——內部審計機構管理》中規定內部審計機構應建立合理有效的組織結構，多層次組織（大型國有企業集團）可實行集中管理體制或分級管理體制；2004年國資委發布的《中央企業內部審計管理暫行辦法》以及2009年實施的《企業內部控制基本規范》明確指出，企業應當加強內部審計工作，保證內部審計機構設置、人員配備和工作的獨立性。

三、集團公司內部審計組織架構現狀

2016年IIA全球脈搏問卷調查收集了來自111個國家和地區的2 254名受訪者的反饋意見，調查顯示，45%的被調查者的內部審計機構在行政上直接向CEO報告，73%的被調查者的內部審計機構在職能上向董事會或審計委員會報告，35%的受訪者預測內部審計預算將會提高，26%的受訪者預測內部審計的人員規模將會擴大。由此可見，國際內部審計職業發展有所進步，內部審計地位得到提高。2011～2012年審計署“企業集團公司內部審計管理體系研究”課題組對內部審計組織架構的作用進行調查，結果表明，81.68%的被訪者認為能夠提升內部審計質量，80.15%的被訪問者認為能夠提升內部審計績效，67.18%的被訪者認為有助于優化內部審計人力資源，31.30%的被訪者認為能鞏固促進內部審計文化建設。對我國集團公司內部審計組織架構不足之處的調查顯示，87.02%的被訪問者認為內部審計機構與人員配置不夠合理，43.51%的被訪問者認為公司治理結構不健全，內部審計管理體制尚不完善，32.06%的被訪者認為改造內部審計組織機構的理念滯后。雖然以上調查結果展現出集團公司組織架構設置運作中令人欣喜的亮點，但還存在一些問題需要在今后的工作中予以關注，歸納起來有以下方面：

（一）內部審計組織架構設置存在制度性缺陷

集團公司的治理機制會直接影響其管理組織架構與內部機構設置。《中國國有企業內部審計發展研究報告》（2008）的調查數據顯示，企業內部審計組織機構的隸屬關系中，隸屬于總經理的占42.02%，隸屬于副總經理或總會計師的占20.83%，隸屬于董事會的占19.98%，與紀檢、監察部門合署辦公的占13.64%，隸屬于監事會的占3.53%。截至目前，我國部分集團公司仍沒有建立起權力機構、決策機構、監督機構和經營管理者之間有效的制衡機制，這將導致內部審計組織架構設置上存在制度性缺陷。這種制度性缺陷將導致集團公司內部審計機構所處層級不高，權責不相稱，相應地缺乏獨立性和客觀性，對戰略決策、風險管理等重大事項無法有效參與，進而導致內部審計無法為集團公司發展目標提供充分保障。

（二）集團公司內部審計組織架構的改造理念滯后

內部審計組織架構改造理念是對變革現有內部審計組織架構設置與管理模式的思路與設想。有些集團公司的領導層缺乏主動優化內部審計組織架構的理念，往往是內部審計組織架構被動適應集團公司組織改革的需求，從而背離了內部審計的功能定位，致使內部審計組織架構設置比較僵化、陳舊，不能適應集團公司的發展要求。

（三）集團公司內部審計部門與崗位設計不夠合理

有些集團公司的領導層對內部審計功能定位缺乏認識，對內部審計工作重視程度不夠，使得集團公司內部審計部門設置與崗位設計出現疏漏和缺陷，有的未合理設置內部審計機構，或者未在下屬單位中設立相對獨立的內部審計機構，還有的集團公司內部審計人員無法勝任內部審計工作等，這些問題如不能及時解決，將嚴重影響內部審計工作的有效開展。

四、影響集團公司內部審計組織架構的因素

集團公司內部審計組織架構實質上反映了集團公司內部審計部門與主管部門以及集團公司內部審計部門與下屬單位之間誰對誰負責和歸屬指揮的行政與業務等方面的隸屬關系，決定了內部審計部門在集團公司的地位以及內部審計職能的發揮。實踐中，影響集團公司內部審計組織架構的因素較多，具體表現為以下方面：

（一）集團公司治理結構

集團公司內部審計組織架構受集團公司治理結構的影響，不同的集團公司治理結構將導致內部審計組織架構有所差別，進而影響內部審計工作的效果。比如，我國股份制集團公司的治理結構主體主要由股東大會、董事會、監事會和總經理等利益群體組成，集團公司的內部審計部門一般隸屬于公司董事會下的審計委員會，獨立性較強，對集團內部經營管理活動的監督與控制的效果比較明顯；而我國國有獨資企業集團公司則沒有設立董事會，企業最高決策機構為公司總經理辦公會，在這種治理結構下，內部審計部門難以獨立于公司高級管理層，其監督權限與范圍會受到一定限制。

（二）領導層管理理念

集團公司領導層的管理理念會直接影響公司的戰略目標與方向，以及公司組織結構與管理制度的變革，進而影響集團公司內部審計組織架構的設置。如果領導層將內部審計作為治理層的重要內容，內部審計將被賦予較高層級的權力，不僅僅對生產經營活動進行監督控制，還能從風險管理角度對重大決策提出建議，為集團整體價值增值目標做出貢獻。如果僅將內部審計作為一般的職能部門，內部審計將更強調完成管理層下達的任務和指標，將無法成為改善組織治理的有效力量。

（三）集團公司組織結構

集團公司組織結構限制著內部審計組織架構的設計，內部審計部門作為集團公司整體的一部分，其組織架構設計應遵循集團公司組織結構安排的原則，并在此基礎上根據業務發展的需要進行差異性設計。隨著集團公司組織架構的變革，各層級的內部審計組織架構也應隨之發生改變，以適應集團公司整體戰略的發展。

（四）集團公司管控模式

集團公司內部審計組織架構管理模式與集團公司管控模式密切相關。基于管理協同效應的原理，集團公司內部審計組織架構管理模式與集團公司管控模式相協助，不同類型的管控模式將影響內部審計組織架構在集團公司各層級的具體設置，進而影響內部審計管理體系基本功能的發揮。

（五）集團公司行業特點

集團公司下屬單位較多，層級復雜，涉及行業、領域眾多，不同的行業特點制約著集團公司成員單位內部審計的組織分布、審計范圍以及審計活動的涉及程度。比如，能源類集團公司所在行業涉及多個生產經營環節，一般實行多級管理模式，其內部審計組織架構通常實行統一領導、分級管理的模式，總部和下屬單位均設置內部審計部門；在業務相對單一的電信行業，其內部審計組織架構通常實行集中管理，在集團總部和省級下屬單位設置內部審計部門，逐步取消地市級的內部審計機構；而在銀行業，一般只在總行設置審計部，在全國重點地區設置審計分部。

（六）內部審計戰略規劃

內部審計戰略為實現集團公司價值最大化的戰略性目標與經營性目標提供支持和保障，內部審計戰略規劃對內部審計組織架構設計具有導向作用，內部審計組織架構中的隸屬關系、分層級機構設置等均需要戰略定位作為基礎性依據。

（七）內部審計功能定位

集團公司內部審計組織架構與其內部審計功能定位存在密切關聯，內部審計功能定位適當與否將直接影響內部審計部門的工作目標，進而影響內部審計資源配置、工作范圍、工作內容以及內部審計的組織管理層級。因此，不同功能定位下的內部審計組織架構必然存在差異。

五、集團公司內部審計組織架構管理模式設計

集團公司內部審計組織架構的設計應當從集團公司治理結構和管控的實際情況出發，圍繞集團公司戰略對內部審計資源進行有效配置，以提升內部審計在集團公司的獨立性，規范集團公司的內部控制制度，提升集團公司整體經營管理水平和風險防范能力。

（一）設計原則

1.獨立性原則

獨立性是內部審計開展工作的先決條件，只有內部審計機構具有良好的組織地位，才能保證內部審計人員相對獨立、不受限制地開展審計行為，內部審計意見或決定得到實施，內部審計建議得到適當采納。

2.適應性原則

實踐中，影響內部審計組織架構的因素較多，這些影響因素對內部審計需求的側重點各不相同，均可能在不同程度上制約著內部審計組織架構具體模式的選擇。在設計內部審計組織架構時，需考慮各因素的影響程度，使內部審計組織架構與集團整體組織管理體制相互協調、相適應。

3.系統性原則

集團公司內部審計組織架構的設計應從集團公司整體利益出發，充分考慮成員單位的利益訴求，實現集團審計資源的集中整合及優化配置，達到“1+1＞2”的資源聚合和優勢互補。

（二）集團公司內部審計組織架構管理模式

綜合分析國內外集團公司內部審計組織架構設置與管理的基本現狀，可以將集團公司內部審計組織架構管理模式概括為以下四種類型：

1.分級管理模式

在分級管理模式下，集團總部、下屬單位分別設置內部審計機構，內部審計人員由各自所在單位管理，只對本單位負責，并向其報告；總部僅就審計業務給予指導，集團總部、下屬單位分別根據實際情況開展內部審計工作。這種管理模式的主要特點是管理權限下放，下屬單位自主安排和管理內部審計工作。內部審計組織架構分級管理模式的內容如圖1所示。

圖1 內部審計組織架構的分級管理模式

以國家電網公司為例，國家電網公司內部審計工作實行“統一領導、分級管理、分層管理”的管理體制，最高決策機構為公司黨組，內部審計工作由總經理領導，“下審一級”，在集團公司總部、省公司以及大部分直屬單位都設立了獨立的內部審計機構，構建了“總部——省公司——地（市）公司——縣公司”四級內部審計工作體系。內部審計力量主要集中在地市及以下基層單位，內部審計機構設置和人員配備整體呈“金字塔”格局，第三、四層次內部審計人員占比88%，塔基龐大，出具的審計報告直接向集團公司總經理匯報。因此，國家電網公司內部審計組織架構設計以集中集團總部與二級公司的內部審計資源實行“上審下”的方式，屬于內部審計分級管理模式。在分級管理模式下，內部審計只是集團公司內部的一個職能部門，職能受到組織機構設置的限制，不利于內部審計部門對集團公司最高層面的重大決策進行管理、監督、控制，也不便于對同級部門活動進行有效的內部審計監督。

2.雙重管理模式

在雙重管理模式下，集團總部、下屬單位分別設置內部審計機構，下屬單位內部審計機構受總部和所在單位的雙重管理，受總部委托和所在單位要求開展內部審計業務，總部對下屬單位內部審計機構進行績效考核并對其人員有一定的調配權限。這種管理模式的主要特點是管理權限有限下放，業務管理以集團總部為主，日常行政管理以下屬單位為主。內部審計組織架構雙重管理模式的內容如圖2所示。

華潤集團內部審計組織架構采取雙重管理模式，集團公司在總資產為5億元以上的駐外子公司均設立了二級內部審計機構——審計分部，對二級內部審計機構實行雙重領導，其業務管理以集團總部為主，日常行政管理以子公司為主，審計分部負責人由集團總部任免。這種雙重管理模式有利于集團公司合理調配內部審計人力資源開展內部審計工作。但是，當審計中遇到某些下屬單位的部門領導行政級別較高時，會給一些內部審計人員增加心理壓力，從而不利于內部審計工作的開展。

圖2 內部審計組織架構的雙重管理模式

3.派駐管理模式

派駐管理以垂直管理、監督駐地為原則，總部設置內部審計機構，并向下屬單位派駐內部審計分支機構，分支機構按照總部要求執行內部審計計劃并向總部報告，審計人員隸屬于總部管理，駐地單位提供行政后勤服務。這種管理模式的主要特點是派駐機構主要為駐地單位提供服務，集團總部對派駐機構的人員有直接管轄權。內部審計組織架構派駐管理模式的內容如圖3所示。

圖3 內部審計組織架構的派駐管理模式

北京汽車集團有限公司對于依照法律法規要求需要獨立設置內部審計機構的下屬單位，如上市公司、合資企業等，均實行審計負責人派駐管理制度。集團總部內審部門對派出機構的日常工作進行評估和指導，派駐機構負責人由集團總部內部審計部門委任，并對其進行監督管理和考核，業績優秀的人員可以獲得總部的推薦，得到晉升的機會。這種派駐管理方式能夠提高內部審計工作在下屬單位工作中的地位，激發派駐機構內審人員工作的積極性和主動性，使集團內部審計工作在下屬單位得以有效開展。

4.集中管理模式

集中管理模式下，內部審計機構和人員由集團總部集中管理，集團總部負責組織實施整個集團公司的內部審計業務，內部審計組織架構集中管理模式的內容如圖4所示。

北京汽車集團有限公司審計部直接隸屬于審計委員會領導，重大審計事項直接呈報董事長審批，審計部下設責任與管理審計、控制與效益審計、投資與經營審計三個工作模塊，單獨設置派審辦，對于依照法律法規要求不需要設置內部審計機構的下屬單位，如分公司、中小企業等，則由派審辦專門負責日常的內部審計工作，該種模式體現了集團公司對內部審計工作高度標準化、集約化管理。

圖4 內部審計組織架構的集中管理模式

（三）集團公司內部審計組織架構管理模式設計

目前，國際跨國集團公司的內部審計組織架構管理模式總體朝集中管理的方向發展。基于我國集團公司管控的現狀，可充分借鑒北京汽車集團有限公司內部審計組織架構管理模式的經驗，采用集中管理與派駐管理相結合的方式進行統籌設計。具體做法是：集團公司董事會下設審計委員會，負責領導審計部并指導工作，審計部對集團公司下屬單位進行分類，對于依據法律法規要求不需要設立內部審計機構的下屬單位，一般為中小企業，業務類型較為單一，可采用集中管理的模式，由總部對下屬單位的內部審計工作進行統一管理；對于按照法律法規要求實施內部審計的下屬單位，以集團公司控股的上市公司、擬上市公司、財務公司、合資企業、事業單位等為主，實施派駐管理，集團對這些單位內部審計機構負責人按照派出人員的有關規定實施有效監管，并對其內部審計工作進行指導和評估。這種集中管理與派駐管理相結合的內部審計組織架構管理模式既突出集團總部集中統一管理的戰略方向，又能充分發揮下屬單位內部審計工作的積極性，值得在我國集團公司內部推廣實施。集團公司內部審計組織架構管理模式設計內容詳見圖5。

（四）“總審計師”制度的推行

審計署新修訂的《關于內部審計工作的規定》提出“國有企業還應當按照有關規定建立總審計師制度，總審計師協助黨組織、董事會（或者主要負責人）管理內部審計工作。”這一規定為總審計師制度在我國集團公司，尤其是國有獨資或國有控股集團公司的推行提供了制度保障。總審計師又稱為首席審計執行官（Chief Audit Executive，簡稱CAE）、首席內部審計師等，依據IIA的解釋，是指按照內部審計章程、《職業道德規范》和《國際內部審計專業實務框架》，有效開展內部審計活動的最高負責人，管轄整個內部審計團隊，對董事會負責。總審計師制度是包括總審計師的職位設置、資質條件、職責權限、任免考核、工作責任等一系列規章制度的總稱。目前，在歐美發達國家的大型集團公司，總審計師制度已普遍推廣，總審計師在組織中地位較高，專業性較強，擁有較強的獨立性，且職責范圍較廣，已成為完善組織治理結構和組織架構的重要組成部分。在我國，部分金融機構和一些大型國有集團公司已率先試行總審計師制度，比如中國建設銀行、中國銀行、中國國電集團公司、中國東方航空公司等，并積累了一些寶貴的經驗，為大力推進總審計師制度在集團公司的發展提供經驗保障。

圖5 集團公司內部審計組織架構管理模式設計

主要參考文獻：

[1]尤廣輝.企業總審計師制度比較研究，中國內部審計[J]2013（3）：33-37

[2]時現,毛勇.2008中國國有企業內部審計發展研究報告 [M].中國時代經濟出版社

[3]中國內部審計協會.中國內部審計協會國有企業內部審計發展報告［J］.中國內部審計,2009(2)

[4]內部審計：為迎接未來做好準備.中國內部審計協會網站：http：//www.ciia.com.cn