“營改增”后增值稅進項稅額的納稅籌劃

黃世一

【摘要】“營改增”后可抵扣的進項稅額范圍擴大，使一般納稅人增值稅進項稅額有了更大的納稅籌劃空間。

【關鍵詞】營改增；進項稅額；納稅籌劃

【中圖分類號】F810.42 【文獻標識碼】B 【文章編號】2095-3089（2017）31-0290-02

我國自2012年1月1日起，首先在上海市選擇交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點，隨后逐步擴大試點的行業和地域范圍，從2016年5月1日開始，全面推開營業稅改征增值稅試點，完全取消營業稅。“營改增”后，增值稅的征收范圍從原來的在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物擴大到所有行業的所有銷售或營業收入，增值稅的稅率也新增了11%和6%兩檔稅率。對原征收增值稅的企業而言，進項稅額抵扣的范圍擴大了，企業接受交通運輸服務、郵政服務、電信服務、建筑服務、金融服務、各種現代服務甚至生活服務以及購進無形資產或不動產，均已納入企業進項稅額抵扣的范圍。

納稅籌劃，是納稅人在遵守國家稅收法律法規的前提下，運用納稅人的權利，對企業的組建、經營、投資、籌資等活動涉及的納稅事項進行事先安排、選擇和籌劃，以減少稅款繳納、實現企業價值最大化為目的的一種合法經濟行為。增值稅的納稅籌劃可以從納稅人身份、稅率、銷項稅額、進項稅額以及稅收優惠等方面進行籌劃。“營改增”后可抵扣的進項稅額范圍擴大，使一般納稅人增值稅進項稅額有了更大的納稅籌劃空間。

一、購進渠道的納稅籌劃

（一）購進渠道的納稅籌劃思路

增值稅一般納稅人購進貨物或服務的渠道主要包括三種類型：一是從一般納稅人處購進并取得增值稅專用發票；二是從小規模納稅人處購進，取得由稅務機關代開的征收率為3%的增值稅專用發票；三是從小規模納稅人處購進，但只能取得普通發票。

單就進項稅額而言，應選擇可抵扣更多進項稅額的購進渠道，即盡量選擇一般納稅人作為購進對象。但小規模納稅人的銷售價格往往低于一般納稅人，選擇小規模納稅人作為購進對象的購進成本較低。所以，購進渠道的納稅籌劃不能只考慮進項稅額，而是要以企業利益最大化為目標來確定。企業獲得的利益可以用銷售毛利或現金凈流量反映，銷售毛利的計算公式如下：

銷售毛利=不含稅銷售額-含稅購進價格÷（1+稅率）-[銷項稅額-含稅購進價格÷（1+稅率）×稅率]×（城市維護建設稅率+教育費附加率）

購進渠道的納稅籌劃可以通過比較不同購進渠道所實現的銷售毛利大小來選擇最優方案。如果不存在賒銷和賒購，計算現金凈流量的結果與銷售毛利是一樣的。

（二）利用利潤無差別點的購進成本比率進行納稅籌劃

在實際工作中，可以利用不同購進渠道利潤無差別點的含稅購進價格比率進行購進渠道的納稅籌劃，方法簡便易行。當銷售毛利相等時，不同購進渠道含稅購進價格比率即為利潤無差別點的含稅購進價格比率（價格折扣率）。

假設城市維護建設稅率為7%，教育費附加率為3%，根據銷售毛利的計算公式，可以得到利潤無差別點的含稅購進價格折扣率的計算公式為：

價格折扣率=[（1-T×10%）×（1+t）]/[（1-t×10%）×（1+T）]

其中，T為較高的進項稅額抵扣率，t為較低的進項稅額抵扣率。

將我國一般納稅人現行增值稅稅率17%、11%、6%，與小規模征收率3%，分別代入公式，可得不同購進渠道利潤無差別點的含稅購進價格折扣率，如下表：

在納稅籌劃時，分別計算實際價格折扣率，與利潤無差別點的價格折扣率進行比較，選擇低于無差別點折扣率的方案。

例如，某公司為一般納稅人，購進渠道有三種方案可選，方案一的含稅購進價格為5000元，進項稅額抵扣率為17%；方案二的含稅購進價格為4300元，進項稅額抵扣率為3%；方案三的含稅購進價格為4200元，不能抵扣進項稅額，即進項稅額抵扣率為0。

則，計算方案二和方案三相對于方案一的實際價格折扣率分別為86%和84%，均低于無差別點的折扣率86.80%和84.02%，兩方案均優于方案一；再計算方案三相對于方案二的實際價格折扣率為97.67%，高于無差別點的價格折扣率96.80%，方案二又優于方案三，所以方案二為最佳方案。

二、購進方式的納稅籌劃

增值稅一般納稅人在生產經營過程中需要的各種服務可以由企業內部自營完成，也可以委托外部專營企業提供，這兩種方式均要發生購進項目并可以抵扣進項稅額（購進渠道均為從一般納稅人處購進時）。購進方式的納稅籌劃也要從購進項目成本及可抵扣進項稅額兩方面綜合考慮。

以企業需要的運輸服務為例，企業內部自營運輸將發生運輸工具耗用的油料、配件及修理費用等支出項目，可以取得增值稅專用發票，按照17%的稅率抵扣；委托外部運輸企業發生的運費可按照11%的稅率抵扣。企業選擇自營運輸還是外購運輸服務，同樣要以企業利益最大化為目標來確定。在計算自營運輸成本時還應考慮購進運輸工具成本、人工成本、資金占用等其他情況。在進行納稅籌劃時，比較不同購進方式的總成本，選擇成本較低的方案。也可以利用不同購進方式的利潤無差別點的成本比率進行籌劃。如果各購進方式還存在不同的購進渠道，則可再利用購進渠道納稅籌劃的方法進行選擇。

三、進項轉出的納稅籌劃

我國稅法規定，一般納稅人購進貨物或服務用于免稅項目的進項稅額不得抵扣。對于這部分進項稅額，企業在購進時先不做區分，與應稅項目的進項稅一起抵扣，等到用于免稅項目時才做進項轉出處理。納稅人兼營免稅項目應與應稅項目分別核算，無法準確劃分不得抵扣的進項稅額部分按照銷售收入百分比法計算，公式如下：

不得抵扣的進項稅額=相關的全部進項稅額×免稅項目收入額÷相關全部應稅收入額在納稅籌劃時，如果免稅項目耗用購進項目的所占比重較小，則必須嚴格分開核算；如果免稅項目耗用購進項目的所占比重較大，則應采用銷售收入百分比法進行分攤核算。

四、抵扣時點的納稅籌劃

對于進項稅額抵扣時點的納稅籌劃，一般納稅人在取得增值稅專用發票后，應盡快認證，并在認證通過的當月核算當期進項稅額并申報抵扣，給企業帶來貨幣時間價值收益。如果購進方以應付賬款的方式結算，在購進當期不能抵扣該購進項目的進項稅額，只有在賬款全部結清后才能抵扣，這樣就增加了購進當期的增值稅稅負，沒有達到節稅的目的。此時購貨方可通過改變結算方式進行進項稅額抵扣時點的納稅籌劃，企業可以采用分期付款方式結算，進項稅額抵扣時間為分期付款的每個付款日的當期，這樣就可以在每個付款期及時抵扣進項稅額。

參考文獻

[1]納稅籌劃伊虹清華大學出版社2014年8月.