“營改增”后增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅籌劃

黃世一

【摘要】“營改增”后可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額范圍擴(kuò)大，使一般納稅人增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額有了更大的納稅籌劃空間。

【關(guān)鍵詞】營改增；進(jìn)項(xiàng)稅額；納稅籌劃

【中圖分類號】F810.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】B 【文章編號】2095-3089（2017）31-0290-02

我國自2012年1月1日起，首先在上海市選擇交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，隨后逐步擴(kuò)大試點(diǎn)的行業(yè)和地域范圍，從2016年5月1日開始，全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，完全取消營業(yè)稅。“營改增”后，增值稅的征收范圍從原來的在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物擴(kuò)大到所有行業(yè)的所有銷售或營業(yè)收入，增值稅的稅率也新增了11%和6%兩檔稅率。對原征收增值稅的企業(yè)而言，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的范圍擴(kuò)大了，企業(yè)接受交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、各種現(xiàn)代服務(wù)甚至生活服務(wù)以及購進(jìn)無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，均已納入企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的范圍。

納稅籌劃，是納稅人在遵守國家稅收法律法規(guī)的前提下，運(yùn)用納稅人的權(quán)利，對企業(yè)的組建、經(jīng)營、投資、籌資等活動涉及的納稅事項(xiàng)進(jìn)行事先安排、選擇和籌劃，以減少稅款繳納、實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化為目的的一種合法經(jīng)濟(jì)行為。增值稅的納稅籌劃可以從納稅人身份、稅率、銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額以及稅收優(yōu)惠等方面進(jìn)行籌劃。“營改增”后可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額范圍擴(kuò)大，使一般納稅人增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額有了更大的納稅籌劃空間。

一、購進(jìn)渠道的納稅籌劃

（一）購進(jìn)渠道的納稅籌劃思路

增值稅一般納稅人購進(jìn)貨物或服務(wù)的渠道主要包括三種類型：一是從一般納稅人處購進(jìn)并取得增值稅專用發(fā)票；二是從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)，取得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的征收率為3%的增值稅專用發(fā)票；三是從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)，但只能取得普通發(fā)票。

單就進(jìn)項(xiàng)稅額而言，應(yīng)選擇可抵扣更多進(jìn)項(xiàng)稅額的購進(jìn)渠道，即盡量選擇一般納稅人作為購進(jìn)對象。但小規(guī)模納稅人的銷售價(jià)格往往低于一般納稅人，選擇小規(guī)模納稅人作為購進(jìn)對象的購進(jìn)成本較低。所以，購進(jìn)渠道的納稅籌劃不能只考慮進(jìn)項(xiàng)稅額，而是要以企業(yè)利益最大化為目標(biāo)來確定。企業(yè)獲得的利益可以用銷售毛利或現(xiàn)金凈流量反映，銷售毛利的計(jì)算公式如下：

銷售毛利=不含稅銷售額-含稅購進(jìn)價(jià)格÷（1+稅率）-[銷項(xiàng)稅額-含稅購進(jìn)價(jià)格÷（1+稅率）×稅率]×（城市維護(hù)建設(shè)稅率+教育費(fèi)附加率）

購進(jìn)渠道的納稅籌劃可以通過比較不同購進(jìn)渠道所實(shí)現(xiàn)的銷售毛利大小來選擇最優(yōu)方案。如果不存在賒銷和賒購，計(jì)算現(xiàn)金凈流量的結(jié)果與銷售毛利是一樣的。

（二）利用利潤無差別點(diǎn)的購進(jìn)成本比率進(jìn)行納稅籌劃

在實(shí)際工作中，可以利用不同購進(jìn)渠道利潤無差別點(diǎn)的含稅購進(jìn)價(jià)格比率進(jìn)行購進(jìn)渠道的納稅籌劃，方法簡便易行。當(dāng)銷售毛利相等時，不同購進(jìn)渠道含稅購進(jìn)價(jià)格比率即為利潤無差別點(diǎn)的含稅購進(jìn)價(jià)格比率（價(jià)格折扣率）。

假設(shè)城市維護(hù)建設(shè)稅率為7%，教育費(fèi)附加率為3%，根據(jù)銷售毛利的計(jì)算公式，可以得到利潤無差別點(diǎn)的含稅購進(jìn)價(jià)格折扣率的計(jì)算公式為：

價(jià)格折扣率=[（1-T×10%）×（1+t）]/[（1-t×10%）×（1+T）]

其中，T為較高的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率，t為較低的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率。

將我國一般納稅人現(xiàn)行增值稅稅率17%、11%、6%，與小規(guī)模征收率3%，分別代入公式，可得不同購進(jìn)渠道利潤無差別點(diǎn)的含稅購進(jìn)價(jià)格折扣率，如下表：

在納稅籌劃時，分別計(jì)算實(shí)際價(jià)格折扣率，與利潤無差別點(diǎn)的價(jià)格折扣率進(jìn)行比較，選擇低于無差別點(diǎn)折扣率的方案。

例如，某公司為一般納稅人，購進(jìn)渠道有三種方案可選，方案一的含稅購進(jìn)價(jià)格為5000元，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率為17%；方案二的含稅購進(jìn)價(jià)格為4300元，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率為3%；方案三的含稅購進(jìn)價(jià)格為4200元，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率為0。

則，計(jì)算方案二和方案三相對于方案一的實(shí)際價(jià)格折扣率分別為86%和84%，均低于無差別點(diǎn)的折扣率86.80%和84.02%，兩方案均優(yōu)于方案一；再計(jì)算方案三相對于方案二的實(shí)際價(jià)格折扣率為97.67%，高于無差別點(diǎn)的價(jià)格折扣率96.80%，方案二又優(yōu)于方案三，所以方案二為最佳方案。

二、購進(jìn)方式的納稅籌劃

增值稅一般納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中需要的各種服務(wù)可以由企業(yè)內(nèi)部自營完成，也可以委托外部專營企業(yè)提供，這兩種方式均要發(fā)生購進(jìn)項(xiàng)目并可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（購進(jìn)渠道均為從一般納稅人處購進(jìn)時）。購進(jìn)方式的納稅籌劃也要從購進(jìn)項(xiàng)目成本及可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額兩方面綜合考慮。

以企業(yè)需要的運(yùn)輸服務(wù)為例，企業(yè)內(nèi)部自營運(yùn)輸將發(fā)生運(yùn)輸工具耗用的油料、配件及修理費(fèi)用等支出項(xiàng)目，可以取得增值稅專用發(fā)票，按照17%的稅率抵扣；委托外部運(yùn)輸企業(yè)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)可按照11%的稅率抵扣。企業(yè)選擇自營運(yùn)輸還是外購運(yùn)輸服務(wù)，同樣要以企業(yè)利益最大化為目標(biāo)來確定。在計(jì)算自營運(yùn)輸成本時還應(yīng)考慮購進(jìn)運(yùn)輸工具成本、人工成本、資金占用等其他情況。在進(jìn)行納稅籌劃時，比較不同購進(jìn)方式的總成本，選擇成本較低的方案。也可以利用不同購進(jìn)方式的利潤無差別點(diǎn)的成本比率進(jìn)行籌劃。如果各購進(jìn)方式還存在不同的購進(jìn)渠道，則可再利用購進(jìn)渠道納稅籌劃的方法進(jìn)行選擇。

三、進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出的納稅籌劃

我國稅法規(guī)定，一般納稅人購進(jìn)貨物或服務(wù)用于免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。對于這部分進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)在購進(jìn)時先不做區(qū)分，與應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅一起抵扣，等到用于免稅項(xiàng)目時才做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出處理。納稅人兼營免稅項(xiàng)目應(yīng)與應(yīng)稅項(xiàng)目分別核算，無法準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額部分按照銷售收入百分比法計(jì)算，公式如下：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=相關(guān)的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×免稅項(xiàng)目收入額÷相關(guān)全部應(yīng)稅收入額在納稅籌劃時，如果免稅項(xiàng)目耗用購進(jìn)項(xiàng)目的所占比重較小，則必須嚴(yán)格分開核算；如果免稅項(xiàng)目耗用購進(jìn)項(xiàng)目的所占比重較大，則應(yīng)采用銷售收入百分比法進(jìn)行分?jǐn)偤怂恪?/p>

四、抵扣時點(diǎn)的納稅籌劃

對于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時點(diǎn)的納稅籌劃，一般納稅人在取得增值稅專用發(fā)票后，應(yīng)盡快認(rèn)證，并在認(rèn)證通過的當(dāng)月核算當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額并申報(bào)抵扣，給企業(yè)帶來貨幣時間價(jià)值收益。如果購進(jìn)方以應(yīng)付賬款的方式結(jié)算，在購進(jìn)當(dāng)期不能抵扣該購進(jìn)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額，只有在賬款全部結(jié)清后才能抵扣，這樣就增加了購進(jìn)當(dāng)期的增值稅稅負(fù)，沒有達(dá)到節(jié)稅的目的。此時購貨方可通過改變結(jié)算方式進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時點(diǎn)的納稅籌劃，企業(yè)可以采用分期付款方式結(jié)算，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時間為分期付款的每個付款日的當(dāng)期，這樣就可以在每個付款期及時抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

參考文獻(xiàn)

[1]納稅籌劃伊虹清華大學(xué)出版社2014年8月.