“雙非”情況下遞延所得稅問題探析

石培榮

遞延所得稅的賬務(wù)處理一直是困擾企業(yè)會(huì)計(jì)人員的一個(gè)問題，因其產(chǎn)生情形的多樣性，如何確認(rèn)的復(fù)雜性和賬務(wù)處理的抽象性，而如何正確核算遞延所得稅不僅影響著企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益總額而且還直接影響企業(yè)的凈利潤及利潤分配。因此，遞延所得稅正確處理不僅是企業(yè)管理者關(guān)心問題所在，而且也是報(bào)表信息使用者關(guān)注的重點(diǎn)所在。

一、“雙非”情形概述

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行所得稅核算時(shí)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，通過比較資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)確定是否產(chǎn)生暫時(shí)性差異，并依據(jù)暫時(shí)性差異的不同相應(yīng)地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在所得稅核算中，有特殊情形下所得稅核算的規(guī)定，“雙非”情下如何確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告遞延所得稅就是其中之一。 所謂的“雙非”是指企業(yè)在經(jīng)營過程中發(fā)生的交易或事項(xiàng)既不影響會(huì)計(jì)利潤又不影響應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異的情形。依據(jù)產(chǎn)生的來源不同，主要包括兩種情形：一是企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的，二是非企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的。

對(duì)于企業(yè)合并中產(chǎn)生的“雙非”情形主要包括以下幾種：

（一） 同一控制下吸收合并和控股合并，當(dāng)合并方支付對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（公允價(jià)值）大于取得的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值（公允價(jià)值）或可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的賬面價(jià)值（公允價(jià)值）時(shí)，合并事宜往往既不影響合并方的凈利潤，又不影響合并方的應(yīng)納稅所得額。

（二）非同一控制下的吸收合并和控股合并，當(dāng)購買方支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值或可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的公允價(jià)值時(shí)，合并事宜往往既不影響購買方的凈利潤，又不影響購買方的應(yīng)納稅所得額。

二、賬務(wù)處理

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，除不能確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情形之外，企業(yè)在所得稅核算確中產(chǎn)生的所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，調(diào)增核算當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。對(duì)于核算中產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，在預(yù)計(jì)未來能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減該暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)以很可能用以抵扣的金額為限確認(rèn)為當(dāng)期的遞延所得稅資產(chǎn)。

（一）企業(yè)合并中產(chǎn)生的“雙非”情形的賬務(wù)處理

根據(jù)合并前后是否受同一主體的控制，企業(yè)合并分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。通常情況下，對(duì)于合并后形成的報(bào)告主體而言，站在一體性原則的基礎(chǔ)上來看，合并事宜既不影響其合并日的會(huì)計(jì)利潤，也不影響其應(yīng)納稅所得額。但由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法對(duì)企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，某些情況下也會(huì)產(chǎn)生合并后被合并方在合并日在報(bào)告主體的資產(chǎn)負(fù)債表中列示的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的不同，進(jìn)而導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的產(chǎn)生。

1.同一控制下以吸收合并方式完成的企業(yè)合并產(chǎn)生的遞延所得稅的賬務(wù)處理

通常情況下，以吸收合并方式進(jìn)行的同一控制下的企業(yè)合并，在非免稅條件下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定合并日在報(bào)告主體對(duì)于在合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以賬面價(jià)值加以列示，而稅法要求以公允價(jià)值列示。在被合并方的資產(chǎn)大于賬面價(jià)值的前提下，報(bào)告主體于合并日便產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，在滿足特定條件下，應(yīng)將期確認(rèn)為報(bào)告主體的遞延所得稅資產(chǎn)。在合并日，合并主體應(yīng)作的會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用 遞延所得稅資產(chǎn) 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

2 .非同一控制下企業(yè)合并中產(chǎn)生的“雙非”情形的賬務(wù)處理

通常情況下，以控股合并方式完成的非同一控制下的企業(yè)合并，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定報(bào)告主體應(yīng)以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性來核算取得的被購買方的資產(chǎn)、負(fù)債，而稅法則要求以賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在所得稅會(huì)計(jì)中應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。在購買日，報(bào)告主體應(yīng)作的會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 遞延所得稅負(fù)債。

3.企業(yè)合并中產(chǎn)生的“雙非“情形不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的賬務(wù)處理

非同一控制下企業(yè)合并以吸收合并方式完成，在合并形成商譽(yù)的前提下，如果合并是免稅的，則在報(bào)告主體的報(bào)表中會(huì)產(chǎn)生其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差（因免稅，故其計(jì)稅基礎(chǔ)為0），按理應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，但所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不予確認(rèn)。

（二）非企業(yè)合并中產(chǎn)生的“雙非”情形的賬務(wù)處理

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的某些交易或事項(xiàng)，如果不是由合并事宜引起的，并且產(chǎn)生時(shí)既不影響發(fā)生當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤，又不影響應(yīng)納稅所得額，即使交易或事項(xiàng)發(fā)生而確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異，也不確認(rèn)由此而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。例如對(duì)于企業(yè)因內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)導(dǎo)致的無形資產(chǎn)的攤銷及不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)形成的管理費(fèi)用在當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中的扣除，會(huì)計(jì)與稅法的規(guī)定存在差異，由此導(dǎo)致的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間差異，不確認(rèn)相應(yīng)地遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

三、案例分析

案例一：2×17年度12月1日，A公司支付貨幣資金1000萬元取得B公司60%有表決權(quán)股份，取得日B公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1500萬元（賬面價(jià)值為1300萬元），其中股本為800萬元，資本公積為300萬元，留存收益為200萬元。資產(chǎn)、負(fù)債中除一條生產(chǎn)線的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值200萬元，其他公允價(jià)值均與賬面價(jià)值相等。假定A、B公司合并前無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，適用所得稅稅率為25%，不考慮其他相關(guān)因素的影響，要求做出有關(guān)購買方于購買日相關(guān)賬務(wù)處理。（單位：萬元）

（一）購買日取得60%有表決權(quán)股份時(shí)，購買方應(yīng)作的會(huì)計(jì)分錄為：

借：長期股權(quán)投資 1000

貸：銀行存款 1000

（二）編制購買日的合并報(bào)表時(shí)，購買方應(yīng)作的會(huì)計(jì)分錄為：

借：股本 800 同時(shí)：借 所得稅費(fèi)用 50

資本公積 300 貸：遞延所得稅負(fù)債 50

留存收益 200

固定資產(chǎn) 200

商譽(yù) 100

貸：長期股權(quán)投資 1000

少數(shù)股東權(quán)益 400

安全二：假定案例一的合并方式為吸收合并，且合并符合免稅條件，其他條件不變，則此時(shí)購買日被購買方固定資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值雖然會(huì)導(dǎo)致暫時(shí)性差異的產(chǎn)生，但根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，不確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。（作者單位為蘭州交通大學(xué)博文學(xué)院）