“雙非”情況下遞延所得稅問題探析

石培榮

遞延所得稅的賬務處理一直是困擾企業(yè)會計人員的一個問題，因其產(chǎn)生情形的多樣性，如何確認的復雜性和賬務處理的抽象性，而如何正確核算遞延所得稅不僅影響著企業(yè)的資產(chǎn)、負債和所有者權益總額而且還直接影響企業(yè)的凈利潤及利潤分配。因此，遞延所得稅正確處理不僅是企業(yè)管理者關心問題所在，而且也是報表信息使用者關注的重點所在。

一、“雙非”情形概述

我國企業(yè)會計準則明確規(guī)定，企業(yè)在進行所得稅核算時采用資產(chǎn)負債表債務法，通過比較資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎確定是否產(chǎn)生暫時性差異，并依據(jù)暫時性差異的不同相應地確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。在所得稅核算中，有特殊情形下所得稅核算的規(guī)定，“雙非”情下如何確認、計量和報告遞延所得稅就是其中之一。 所謂的“雙非”是指企業(yè)在經(jīng)營過程中發(fā)生的交易或事項既不影響會計利潤又不影響應納稅所得額，產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債的初始確認金額與其計稅基礎之間存在差異的情形。依據(jù)產(chǎn)生的來源不同，主要包括兩種情形：一是企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的，二是非企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的。

對于企業(yè)合并中產(chǎn)生的“雙非”情形主要包括以下幾種：

（一） 同一控制下吸收合并和控股合并，當合并方支付對價賬面價值（公允價值）大于取得的被合并方可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值（公允價值）或可辨認凈資產(chǎn)份額的賬面價值（公允價值）時，合并事宜往往既不影響合并方的凈利潤，又不影響合并方的應納稅所得額。

（二）非同一控制下的吸收合并和控股合并，當購買方支付對價的公允價值大于取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值或可辨認凈資產(chǎn)份額的公允價值時，合并事宜往往既不影響購買方的凈利潤，又不影響購買方的應納稅所得額。

二、賬務處理

企業(yè)會計準則之所得稅會計準則明確規(guī)定，除不能確認遞延所得稅負債的情形之外，企業(yè)在所得稅核算確中產(chǎn)生的所有的應納稅暫時性差異均應確認為遞延所得稅負債，調(diào)增核算當期的所得稅費用。對于核算中產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，在預計未來能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用以抵減該暫時性差異時，應以很可能用以抵扣的金額為限確認為當期的遞延所得稅資產(chǎn)。

（一）企業(yè)合并中產(chǎn)生的“雙非”情形的賬務處理

根據(jù)合并前后是否受同一主體的控制，企業(yè)合并分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。通常情況下，對于合并后形成的報告主體而言，站在一體性原則的基礎上來看，合并事宜既不影響其合并日的會計利潤，也不影響其應納稅所得額。但由于會計準則與所得稅法對企業(yè)合并的劃分標準不同，某些情況下也會產(chǎn)生合并后被合并方在合并日在報告主體的資產(chǎn)負債表中列示的資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎的不同，進而導致遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的產(chǎn)生。

1.同一控制下以吸收合并方式完成的企業(yè)合并產(chǎn)生的遞延所得稅的賬務處理

通常情況下，以吸收合并方式進行的同一控制下的企業(yè)合并，在非免稅條件下，會計準則規(guī)定合并日在報告主體對于在合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負債應以賬面價值加以列示，而稅法要求以公允價值列示。在被合并方的資產(chǎn)大于賬面價值的前提下，報告主體于合并日便產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，在滿足特定條件下，應將期確認為報告主體的遞延所得稅資產(chǎn)。在合并日，合并主體應作的會計分錄為：借：所得稅費用 遞延所得稅資產(chǎn) 貸：應交稅費——應交所得稅

2 .非同一控制下企業(yè)合并中產(chǎn)生的“雙非”情形的賬務處理

通常情況下，以控股合并方式完成的非同一控制下的企業(yè)合并，會計準則規(guī)定報告主體應以公允價值作為計量屬性來核算取得的被購買方的資產(chǎn)、負債，而稅法則要求以賬面價值作為計稅基礎，產(chǎn)生的應納稅暫時性差異在所得稅會計中應確認為遞延所得稅負債。在購買日，報告主體應作的會計分錄為：借：所得稅費用 貸：應交稅費——應交所得稅 遞延所得稅負債。

3.企業(yè)合并中產(chǎn)生的“雙非“情形不確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的賬務處理

非同一控制下企業(yè)合并以吸收合并方式完成，在合并形成商譽的前提下，如果合并是免稅的，則在報告主體的報表中會產(chǎn)生其賬面價值與計稅基礎之差（因免稅，故其計稅基礎為0），按理應確認為遞延所得稅負債，但所得稅會計準則規(guī)定不予確認。

（二）非企業(yè)合并中產(chǎn)生的“雙非”情形的賬務處理

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的某些交易或事項，如果不是由合并事宜引起的，并且產(chǎn)生時既不影響發(fā)生當期的會計利潤，又不影響應納稅所得額，即使交易或事項發(fā)生而確認的資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎之間存在差異，也不確認由此而應確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。例如對于企業(yè)因內(nèi)部研發(fā)活動導致的無形資產(chǎn)的攤銷及不能確認為無形資產(chǎn)形成的管理費用在當期應納稅所得額中的扣除，會計與稅法的規(guī)定存在差異，由此導致的賬面價值與計稅基礎之間差異，不確認相應地遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

三、案例分析

案例一：2×17年度12月1日，A公司支付貨幣資金1000萬元取得B公司60%有表決權股份，取得日B公司可辯認凈資產(chǎn)公允價值為1500萬元（賬面價值為1300萬元），其中股本為800萬元，資本公積為300萬元，留存收益為200萬元。資產(chǎn)、負債中除一條生產(chǎn)線的公允價值高于賬面價值200萬元，其他公允價值均與賬面價值相等。假定A、B公司合并前無任何關聯(lián)關系，適用所得稅稅率為25%，不考慮其他相關因素的影響，要求做出有關購買方于購買日相關賬務處理。（單位：萬元）

（一）購買日取得60%有表決權股份時，購買方應作的會計分錄為：

借：長期股權投資 1000

貸：銀行存款 1000

（二）編制購買日的合并報表時，購買方應作的會計分錄為：

借：股本 800 同時：借 所得稅費用 50

資本公積 300 貸：遞延所得稅負債 50

留存收益 200

固定資產(chǎn) 200

商譽 100

貸：長期股權投資 1000

少數(shù)股東權益 400

安全二：假定案例一的合并方式為吸收合并，且合并符合免稅條件，其他條件不變，則此時購買日被購買方固定資產(chǎn)公允價值高于賬面價值雖然會導致暫時性差異的產(chǎn)生，但根據(jù)會計準則的相關規(guī)定，不確認由此產(chǎn)生的遞延所得稅負債。（作者單位為蘭州交通大學博文學院）