銀行業“營改增”后稅負變化分析與籌劃建議

田 婷

引言

1994年分稅制時期受限于客觀條件而將增值稅、營業稅并存，但隨著我國服務業高速發展，服務業征收營業稅存在的問題日益凸顯，并制約和束縛了第一產業和第二產業的發展。銀行業作為金融體系的核心，一是營業稅與增值稅并行的稅制結構使金融業遭受稅收歧視，二是重復征稅問題勢必會加重商業銀行整體稅負，間接導致企業融資成本高企，因此在2016年5月我國全面完成營改增。對于金融業營改增來說，政府為了兌現“營改增后稅負只降不增的”承諾，后續陸續發布了“補丁”政策，進一步擴大增值稅免稅范圍。目前金融業增值稅征收范圍基本是營業稅的簡單平移，本次采用過渡方案是務實的，從求穩的角度也是合理選擇，那么目前金融業“營改增”后相關政策基本趨于穩定，銀行業稅負到底上升還是下降是全社會關注的焦點問題。

一、銀行業“營改增”歷程

隨著財稅〔2016〕36號的發布，金融業正式納入營改增試點范圍，增值稅稅率為6%。但是由于金融業業務的復雜性，營改增政策發布之初，對于金融業征稅范圍、免稅范圍等規定還不夠清晰，特別是征稅范圍較營業稅模式下有所擴大，銀行業業界對于金融業營改增后稅負上升的呼聲較大。后續為踐行“結構性減稅”的政策主張，政府部門陸續發布了明確金融業增值稅不征稅范圍和免稅范圍的文件。有關的文件主要是2016年發布的36、46、70、140號文，17年發布的2、56及90號文。36號文為總綱，規定轉讓金融商品征收增值稅，其中國債和地方政府性債券利息收入免稅，金融機構間同業資金往來中僅同業拆借免稅，按照36號文件規定，增值稅模式下免稅范圍相比營業稅模式較大幅度縮小，且在營業稅模式下應征未征項目都納入征收范圍。在政策發布伊始，由于銀行相關支持性系統不完善以及對增值稅政策不熟悉，需要一定的調整期，進項稅額抵扣率普遍偏低，因此，在這種征收范圍下，銀行業“營改增”后稅負普遍上升；46、70號文較大程度擴大了銀行業增值稅免稅范圍。將金融機構間同業往來業務幾乎均納入了免稅范圍，同時除企業債以為，其他類債券利息收入均免稅；170號文及后續補充說明，都擴大了金融商品轉讓業務的不征稅范圍。至此，“營改增”后銀行業征稅范圍并未在營業稅模式下進一步擴大，趨于基本一致。

二、銀行業具體業務影響分析

按照銀行業增值稅稅征收范圍，本文將銀行業業務分為貸款利息收入、手續費及傭金凈收入、金融商品轉讓凈收入、購進固定資產、業務及管理費支出五個角度對營改增后銀行業務稅負做具體分析。

（一）貸款服務

36號文規定貸款服務按照6%稅率征稅，同時明確規定以提供貸款服務取得的全部利息收入及利息性質的收入為銷售額。從銀行貸款利息收入來講，主要分為三類，第一類是客戶貸款及墊款利息收入，第二類是投資金融商品利息收入，第三類是同業往來利息收入。在36號文中具體列舉了免稅范圍，但是并未對同業往來利息收入做明確定義，并且投資金融商品利息收入也不在免稅范圍，貸款利息收入征稅范圍相比營業稅模式下有所擴大，因此政策發布之初，營改增對貸款利息收入稅負影響略偏負面。后續隨著“補丁”文件的發布，原營業稅的優惠政策，甚至是應征為未征的政策基本都平移延續到增值稅。但是考慮到營業稅模式下稅率為5%，增值稅貸款利息收入折算為不含稅利息收入稅率為5.66%，稅率上升0.66%，雖然計稅依據不變，但稅率的上升直接導致貸款利息收入稅負上升。

（二）手續費及傭金凈收入及投資收益

關于手續費及傭金收入，36號文中即明確規定，直接收費金融服務按照6%稅率征稅，其中與貸款服務相關費用不得從銷項稅額中抵扣，其他與直接收費金融服務支出可以抵扣。原營業稅下應稅額為手續費及傭金凈收入。“營改增”大部分手續費及傭金支出可以抵扣，和營業稅按照凈額征稅征收范圍略有擴大。金融商品轉讓收益在增值稅和營業稅模式下計稅依據均是按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額，所以金融商品轉讓收入增值稅征收方式平移了營業稅時期差額征稅方法。和貸款服務一樣，雖然計稅依據變化不大，但應稅稅率有所上升。

（三）固定資產和業務管理費支出

固定資產原本在銀行業繳納營業稅模式下就適用增值稅征收，營改增后不動產在建工程可抵扣進項，進項稅額抵扣范圍擴大，有利于降低稅負。對于業務及管理費支出，營改增后全面實行增值稅，銀行一般納稅人購進服務，取得的增值稅專用發票注明的進項稅額可以抵扣，對銀行業降低增值稅稅負有正向的貢獻作用。

三、稅負變化靜態測算

由于2016-2017年處于政策頻繁調整期，在后續發布的“補丁”文件中，大都可以追溯到2016年6月1日，并且針對政策不明朗時期多繳納的增值稅，可以在以后月份增值稅額中抵減。因此，企業在2017年實際繳納的增值稅會受“補丁”政策影響，銀行實際繳納的增值稅數據不能真實反映銀行業實際增值稅稅負?？紤]到目前銀行業增值稅征稅范圍基本明朗，本文選取13家上市銀行2017年半年報數據為例，按照最新的增值稅征收范圍規定，根據上文分析的五個角度靜態測算2017上半年營改增前后銀行業稅負變化。

（一）財務數據分析

從靜態測算數據可以看出，由于營改增后增值稅征稅范圍并未進一步擴大，且銀行多了可以抵扣的進項稅額，營改增大部分銀行稅負有所下降，但仍舊有個別銀行稅負有小幅上升或者稅負下降不明顯。從銀行分類來看，大型商業銀行營改增后稅務下降幅度最大，下降幅度為1.21%；其次是城商行營改增后稅負下降幅度為1.08%；股份制銀行營改增后稅負下降幅度最低為0.56%。

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（二）影響稅負變化因素分析

現行增值稅模式，存款利息支出不可抵扣進項，可以抵扣的支出僅為各類手續費支出以及符合規定的不動產支出。但由于金融服務業的特殊性，成本費用支出中占比最大的為工資薪金支出，而工資薪金支出也不可抵扣進項稅額，因此，金融服務業可以抵扣的進項稅額不多，這也是設置6%低稅率的原因。營改增后，銀行業增值稅折算后稅率為5.66%，高于營業稅稅率0.66個百分點。增值稅計稅依據幾乎是營業稅的平移，因此如果銀行可抵扣進項稅額足夠高能夠覆蓋由于稅率上升帶來的稅負上升，那么該銀行營改增后稅負會減少，反之，則該銀行營改增后稅負上升。具體可用下列公式計算出稅負變化的臨界點：

在公式（1）=（2），且增值稅和營業稅計稅依據幾乎一致情況下，可以計算出:

當可抵扣額/營業收入=6.66%時，營改增前后銀行稅負不變；當可抵扣進項支出/營業收入＞6.66%時，營改增后銀行稅負有所下降，當可抵扣進項支出/營業收入小于6.66%時，營改增后銀行稅負有所上升。因此可以看出，銀行影響銀行稅負上升或者下降的最主要原因是可抵扣額占總的營業收入的比例，購進物資可抵扣進項稅額的比例越高，銀行的稅負下降越明顯。

從靜態分析數據可以看出，絕大部分銀行的可抵扣支出占應稅收入的比例超過6.66%，其中光大銀行可抵扣支出占應稅收入的比例為2.13%，遠低于6.66%，這也是15家商業銀行中只有光大銀行稅負上升的主要因素。靜態分析中大型銀行稅負下降比例大，主要是由于大型銀行固定資產采購比例較大。股份制和城商行稅負下降不明顯主要是由于同業業務收入占比較大，而大部分同業業務免稅，對于免稅的部分占可抵扣進項的比例需要做進項稅額轉出，因此導致股份制銀行實際可抵扣進項稅額比例較低，導致稅負下降幅度不明顯。

四、銀行業“營改增”稅收籌劃建議

根據上文分析結果，營改增后部分銀行稅負下降不明顯，如何充分享受政策紅利，有效降低增值稅稅負，需要銀行積極進行稅收籌劃合理避稅。

（一）業務結構調整及系統建設

銀行應該及時改造相關財務系統，以便能適應增值稅核算的需求，拆分出不征稅收入及免稅收入業務，同時適用不同稅率的業務應該分別核算。因為納稅人未分別核算免稅、減稅項目的銷售額，則不得免稅核減，適用不同稅率或者征收率的，未分別核算需要從高適用稅率。

從具體業務來講，對于債券投資業務，銀行應當充分考慮免稅因素，綜合比較各項免稅和征稅債券實際收益情況，將征稅債券扣除稅收因素后和免稅債券收益率進行比較。同時可考慮多賺取適用免稅的持有利息收益，減少買賣差價收益。對于同業業務，目前政策上同業業務基本免稅，可考慮在符合整體商業安排的基礎上，多偏向同業業務。

（二）調整采購策略，增加增值稅抵扣比例

在采購環節，應該區分供應商是增值稅一般納稅人還是小規模納稅人。在兩者同等價格情況下，應該選擇可以開具增值稅專用發票的供應商；在兩者不同等價格的情況，應該考慮一般納稅人開具專用發票可抵扣進項因素，對比實際成本。對于不能抵扣進項稅額的支出，可以用外包的形式從其他企業購買該項服務，以便獲得增值稅發票獲得進項稅額抵扣。

（三）稅負轉嫁

增值稅為價外稅，向購貨方收取的價款中包含了增值稅，可將增值稅全部向購貨方收取，即是向購貨方轉嫁。對于貸款業務，銀行可結合市場供需情況考慮利率的調整，淡化基準利率的概率，改變貸款對客定價方式，采用成本加成模式制定貸款價格，考慮稅金成本對利率的影響，盡可能的轉移稅金成本；對于中間業務收入，長期可考慮提高價格，和客戶分享營改增減少重復征稅的紅利。同時在中間業務收入轉嫁時，也需要充分考慮客戶納稅人身份，若客戶是小規模納稅人采取簡易征收不可抵扣進項稅額，則稅負較難轉嫁，若客戶是一般納稅人取得增值稅專用發票可以抵扣進項稅額，則可考慮與之溝通協商，將原定含稅價改為不含稅價，或者提高價格，

（四）提高增值稅進項抵扣率

由于在營改增前，銀行各項支出不需要考慮進項稅額抵扣因素，在政策適應期間，部分銀行由于未充分獲取增值稅專用發票，而導致增值稅抵扣率較低，并未在政策范圍內充分抵扣，也是稅負上升的一個重要因素。在手續費支出方面，銀行應要求業務人員盡量取得增值稅專用發票，提高增值稅專用發票的貨票率。在人工成本方面，考慮到工資薪金無法獲取進項抵扣，從長遠來看，銀行可通過推動網上營業廳、電子銀行的發展減少工資薪金支出。

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